close
Share with your friends

Formalny odbiór jako moment wykonania usługi budowlanej, jednak nie bezwarunkowo

TSUE: Podpisanie protokołu nie zawsze oznacza wykonanie

2 maja 2019 r. TSUE wydał przełomowy wyrok (sprawa Budimex S.A., sygn. akt C-224/18) uznając, że moment wykonania usługi budowlanej można powiązać z momentem formalnego odbioru jej realizacji, a nie jak dotychczas, z momentem faktycznego zakończenia wykonania robót, niezależnie od treści łączących strony umów. Ustalenie chwili wykonania usługi w oparciu o podpisanie protokołu nie jest jednak bezwarunkowe, o czym przypomniało Ministerstwo Finansów w komunikacie z 3 czerwca 2019 r. Spór może rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny, który wcześniej w tej sprawie zadał pytanie do TSUE.

Dotychczasowa linia interpretacyjna

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, dalej ,,Ustawy VAT’’, podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowalnych jest moment wystawienia faktury. Należy jednak pamiętać, że fakturę należy wystawić nie później niż 30 dni licząc od momentu wykonania danej usługi. W praktyce pojawiło się zatem pytanie, w jaki sposób ustalić, kiedy usługa budowlana zostaje wykonana.

Dotychczas, organy i sądy przyjmowały, że decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi budowlanej, którą należy ustalać w sposób obiektywny, a nie w odniesieniu do postanowień umownych łączących strony umowy o wykonanie robót budowlanych. Dotyczyło to przede wszystkim klauzul umownych uzależniających wykonanie usługi oraz wypłatę wynagrodzenia od potwierdzenia wykonania inwestycji poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez odbiorcę inwestycji. Problem był na tyle istotny, że Minister Finansów wydał w dniu 1 kwietnia 2016 r. niekorzystną dla podatników interpretację ogólną (sygn. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). Samo podpisanie protokołu nie zostało uznane przez Ministra za część (element) usługi budowlanej, a jedynie za potwierdzenie jej wykonania, natomiast za moment zakończenia usługi budowlanej uznano co do zasady faktyczne zakończenie wykonywania wszystkich czynności, które wchodzą w jej skład (czyli najczęściej wezwanie wykonawcy do odbioru inwestycji).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka Budimex przedstawiła przekonującą dla Trybunału argumentację, zgodnie z którą formalne zaakceptowanie wykonania robót, jako przewidziane wprost w warunkach kontraktowych określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC), stanowi w istocie integralną część każdej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Spółka odniosła się przede wszystkim do ekonomicznego i handlowego aspektu analizowanego problemu, wskazując, że przedsiębiorcy działający w branży budowlanej nie mają często możliwości ustalenia wysokości podatku VAT należnego z tytułu wykonania usługi budowlanej przed faktycznym potwierdzeniem zakresu jej wykonania przez odbiorcę inwestycji. Spółka podnosiła, że w praktyce może się zdarzyć sytuacja, że pomimo iż zgodnie z umową wykonawca zakończył wykonywanie wszystkich czynności budowlanych wskazanych w treści umowy i wezwał do formalnego odbioru tej inwestycji, to przed jej odbiorem inwestor wskaże na konieczność wykonania dodatkowych prac. Zatem nie można wykluczyć sytuacji, że usługa budowlana nie zostanie wykonana w całości przed rzeczonym odbiorem inwestycji.

Protokół zdawczo-odbiorczy – tak, ale pod pewnymi warunkami

TSUE w wydanym wyroku przyznał rację przedstawionym przez spółkę argumentom uznając, że moment wykonania usługi budowlanej może zostać również określony z uwzględnieniem chwili podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W analizowanym wyroku najistotniejsze są jednak niepozornie wyglądające warunki możliwości ustalenia takiego momentu wykonania usługi. Trybunał wyraźnie bowiem stwierdził, że wykonanie usługi budowlanej może być ustalone w oparciu o podpisanie protokołu wyłącznie w zakresie, „w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”, a także „w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych”.

Co powyższy wyrok oznacza dla polskich podatników?

W swoim komunikacie z 3 czerwca 2019 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że przedstawiony przez TSUE moment powstania obowiązku podatkowego nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy z umowy o wykonanie usług budowlanych wynika wprost wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi – wysokość podstawy opodatkowania w VAT jest wtedy znana od momentu podpisania umowy. W takim przypadku o rozliczaniu VAT od usług budowlanych nadal powinien decydować moment zgłoszenia wykonanych prac do odbioru, a nie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego (Ministerstwo przy tym zastrzegło, że stanowisko to jest wstępne – może się zmienić po wyroku NSA, który wcześniej zadawał pytanie do TSUE w tej sprawie).

W praktyce rzadko się jednak zdarza, żeby w umowach o roboty budowlane wynagrodzenie nie zostało określone wprost. Wydaje się, że stanowisko Trybunału będzie możliwe do zastosowania w przypadku realizacji kontraktów na podstawie umów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC, zgodnie z którymi wystawienie faktury uzależnione jest od wystawienia świadectwa płatności, zaakceptowania prac i podpisania protokołu przez inżyniera kontraktu (czyli w sytuacji opisanej w sprawie Budimexu).

Problematyczna może się również okazać sytuacja, w której wykonawca robót budowlanych zobowiązany jest na mocy umowy do wykonania poprawek robót. W takiej sytuacji podatnicy mogą prewencyjnie zadbać, uwzględniając wskazane przez Trybunał warunki, aby z treści umowy o wykonanie robót budowlanych wprost wynikało, że odbiór inwestycji stanowi niezbędny (i końcowy) element czynności wchodzących w skład usługi budowlanej, a także, że przewidują go warunki handlowe stosowane przez strony w realizowanej transakcji. Jeżeli jednak organ podatkowy lub sąd stwierdzi, że z umowy wynika, że wynagrodzenie należne wykonawcy można ustalić już przed odbiorem inwestycji przez inwestora, moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie można powiązać z momentem podpisania końcowego protokołu odbioru. Warunki umowne będą niewątpliwie podlegały kontroli sądowej.

Nie jest jednak wykluczone, że na poziomie postępowania sądowego w nowych rozstrzygnięciach sądy opierać się będą na przedstawionym w wyroku stanowisku. Warto zatem powoływać się w ewentualnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej na korzystne stanowisko Trybunału. Równocześnie spółki, które wcześniej otrzymały negatywne decyzje podatkowe mogą wnieść o wznowienie zakończonego postępowania.

Dodatkowo wskazujemy, że Trybunał wyraźnie podkreślił, że moment wykonania usługi budowlanej w żadnym przypadku nie może być uzależniony od sporządzenia formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności. Takie czynności zdaniem Trybunału nie stanowią bowiem elementu usługi budowlanej ani budowlano-montażowej.

Przedsiębiorcy powinni zatem dokonać szczegółowej analizy zawartych umów handlowych pod kątem prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W tym celu zapraszamy Państwa do kontaktu z naszymi ekspertami.

Bądź z nami w kontakcie

Powiązane treści