Przepisy te wprowadzają zmianę metody poboru podatku u źródła w stosunku do należności wypłacanych na rzecz tego samego podatnika przez tego samego płatnika, jeżeli łączna wartość wypłat w danym roku przekroczy kwotę 2 mln zł. Do momentu przekroczenia kwoty 2 mln zł zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady. Natomiast po jej przekroczeniu płatnik zobowiązany będzie do poboru podatku u źródła stosując podstawowe stawki (20% dla odsetek i należności licencyjnych, 19% dla dywidend) określone w ustawie o CIT. W konsekwencji, nie będzie możliwości automatycznego stosowania zwolnień lub obniżonych stawek wynikających z ustawy o CIT lub z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takich sytuacjach będzie istniała możliwość wystąpienia o zwrot podatku. Jednakże w każdym przypadku podatnik będzie zobowiązany do złożenia pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnia warunki uzyskania zwolnienia oraz jest ich rzeczywistym właścicielem.

Procedura zwrotu podatku, w momencie kiedy zostanie on już pobrany, rodzi spore wątpliwości praktyczne. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot będzie podatnik (lub płatnik, ale tylko w przypadku, gdy poniósł ekonomiczny ciężar podatku w wyniku np. zastosowania umownej klauzuli ubruttowienia wypłacanej należności). Co do zasady, termin zwrotu będzie wynosić 6 miesięcy. Obawiam się jednak, że termin ten będzie w praktyce iluzją.

Zgodnie bowiem z dodanym art. 28b ust. 8 ustawy o CIT, urząd skarbowy po otrzymaniu wniosku o zwrot w celu jego weryfikacji niezwłocznie podejmuje działania polegające w szczególności na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, miedzy innymi w celu potwierdzenia spełnienia warunków do zwrotu podatku. Przepis ten zdaje się obligować urzędy skarbowe do takiego działania w każdym przypadku, a nie jedynie dawać możliwość w uzasadnionych przypadkach. Jak wiadomo, w praktyce tego typu czynności polegające na wymianie informacji między organami podatkowymi różnych państw trwają miesiącami, a nierzadko latami. Rzecz jasna ustawodawca zabezpieczył się, poprzez odesłanie do art. 139 ust. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do 6-cio miesięcznego terminu nie będzie wliczać się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, czyli również konieczności wystąpienia z wnioskiem do właściwych organów innych państw. Ciekawe w tym kontekście jest również to, jak należy rozumieć art. 28b ust. 10 znowelizowanej ustawy o CIT, zgodnie z którym – jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości – to organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Niestety chyba prawidłowe rozumienie jest takie, że sytuacja braku wątpliwości może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji od organów podatkowych państwa siedziby podatnika, więc nawet w najbardziej klarownych sytuacjach na zwrot podatku w terminie 2 tygodni nigdy nie ma co liczyć.

Znowelizowane przepisy przewidują dwa uproszczenia, które mają umożliwić stosowanie zwolnień czy preferencyjnych stawek już przy wypłacie, nawet w sytuacji przekroczenia wspomnianego progu kwotowego. Pierwszym z nich jest przedłożenie organowi podatkowemu przez płatnika odpowiedniego oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku u źródła. Istotne jest, że oświadczenia skierowane do organów podatkowych będą składane pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej oraz sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10% (kwoty wypłaty, a nie kwoty podatku!). Z tego względu oświadczenia takie powinny być sporządzone z dochowaniem należytej staranności, co wydaje się nie być łatwe. Warto zwrócić bowiem uwagę, że tego rodzaju oświadczenie dotyczy takich newralgicznych kwestii jak to, że podatnik – odbiorca płatności jest ich rzeczywistym właścicielem oraz prowadzi w państwie siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą. Określenie takiego stanu rzeczy jest natomiast z perspektywy płatnika niezmiernie trudne. To, co zwróciło moją szczególną uwagę, to brzmienie nowego art. 26 ust. 7b ustawy, który określa osoby mające takie oświadczenie złożyć (czytaj: podpisać). Otóż ma to być kierownik jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą ustawą, kierownikiem jednostki jest natomiast członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Jednym słowem, chodzi o wszystkich członków zarządu, tak jak jest to przyjęte w odniesieniu do podpisywania rocznych sprawozdań finansowych. Skąd moje zdziwienie? Otóż jest to chyba jedyny przepis w całym systemie prawa podatkowego, który nakłada tak surowe wymogi co do sposobu wyrażenia oświadczenia przez podatnika. Dla skuteczności wszystkich pozostałych czynności, w tym również składania deklaracji podatkowych, w tym zeznań rocznych, wystarczy złożenie oświadczenia zgodnie z zasadami reprezentacji wynikającymi z kodeksu spółek handlowych, a niejednokrotnie uprawnienia delegowane są jeszcze niżej, przykładowo – na podstawie art. 80a Ordynacji podatkowej – na pełnomocników. Moim zdaniem zabieg ten ma na celu wprowadzenie swego rodzaju nieformalnej bariery, mającej dodatkowo zniechęcić płatników z możliwości korzystania z oświadczenia. Wiadomo bowiem, że w przypadku zarządów wieloosobowych ma miejsce podział kompetencji. O ile łatwo sobie wyobrazić podpisanie oświadczenia przez prezesa (odpowiedzialnego teoretycznie za wszelkie sfery działalności) i CFO, o tyle można spodziewać się co najmniej dyskusji wewnętrznych lub w skrajnych przypadkach być może wręcz braku konsensusu co do podpisana stosownego oświadczenia przez członka zarządu ds. sprzedaży czy, powiedzmy HR.

Alternatywnym rozwiązaniem dla złożenia takiego oświadczenia jest uzyskanie opinii organu podatkowego o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z podatku u źródła. Opinia dotyczyć może jednak jedynie tych płatności, dla których preferencyjne zasady opodatkowania wynikają z unijnych dyrektyw. Koszt takiej opinii, wiążącej przez 3 lata, ma wynosić 2 000 zł, a urząd skarbowy będzie miał na jej wydanie 6 miesięcy (licząc od daty złożenia wniosku).

Zmiany dotyczą również m.in. rozszerzenia klauzuli rzeczywistego właściciela (ang. „beneficial owner”). Zagraniczny podmiot otrzymujący należności z Polski będzie musiał wykazać spełnienie szczegółowych przesłanek w zakresie między innymi:

• otrzymania należności dla własnej korzyści;
• ponoszenia ekonomicznego ryzyka utraty należności;
• prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przy ocenie tego, czy odbiorca płatności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się natomiast pod uwagę w szczególności to, czy:

• zarejestrowanie zagranicznej spółki wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• zagraniczna spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
• zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Ta pozornie niewielka zmiana jest w istocie rewolucją, która może wymagać znacznych zmian w istniejących strukturach właścicielskich i holdingowych.

Nowe zasady poboru podatku u źródła co do zasady wchodzą w życie od 1 stycznia 2019 r., niemniej Ministerstwo Finansów postanowiło dać podatnikom trochę czasu na dostosowanie się do nowych rozwiązań lub wyłączyć niektóre płatności spod nowych przepisów. 31 grudnia 2018 r. opublikowane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje m.in. następujące wyłączenia stosowania nowych przepisów:

1. dla wypłat należności z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych - do dnia 30 czerwca 2019 r. ,
2. dla wypłat niektórych należności (m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego) na rzecz nierezydentów – bezterminowo.

Powyższe wyłączenia uwarunkowane są dodatkowo istnieniem podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Co niezmiernie ważne, możliwość stosowania odstępstw od nowych zasad poboru podatku na podstawie rozporządzenia uzależniona jest od spełnienia warunków dla niepobrania podatku. Rozporządzenie nie oznacza bynajmniej, że przesunięty jest termin na weryfikację tego, czy odbiorca płatności jest ich rzeczywistym właścicielem.

Wzory wniosku o wydanie opinii o zastosowaniu zwolnienia z poboru podatku, oświadczenia płatnika, a także wniosku o zwrot podatku, również określone zostały w stosownych rozporządzeniach Ministra Finansów. Dokumenty te będzie można składać jedynie elektronicznie.