Wskutek wdrożenia do systemu podatkowego szeregu rekomendacji anty-BEPS w chwili obecnej można wyróżnić następujące instrumenty (klauzule) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w Polsce:

1. klauzula ogólna (tzw. GAAR – General Anti-Avoidance Rule), stanowiąca część Ordynacji podatkowej;
2. klauzule szczególne w ustawach podatkowych, uzależniające uzyskanie określonych preferencji od spełnienia dodatkowych warunków. Wśród klauzul szczególnych wskazać należy zwłaszcza:
   • klauzulę (test) uzasadnienia ekonomicznego dla reorganizacji spółek, zawartą w art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), zgodnie z którą transakcje połączeń lub podziałów spółek, a także wymiany udziałów mogą korzystać z przywileju neutralności podatkowej jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie wyłącznie bądź głównie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania;
   • klauzula (test) uzasadnienia ekonomicznego dla dywidend, ujęta w art. 22c updop, zgodnie z którą nie stosuje się zwolnienia z podatku, jeśli wypłata dywidendy jest związana z czynnościami, mającymi głównie na celu uzyskanie tegoż zwolnienia, a dokonane w tym celu czynności nie były zrealizowane z uzasadnionych przyczyn gospodarczych.

Klauzula ogólna a klauzule szczególne

Na gruncie klauzuli ogólnej możliwość osiągania korzyści podatkowych została wprost uzależniona od tego, czy podatnik działał w sposób racjonalny czy też sztuczny, tj. oderwany od realiów ekonomicznych prowadzonej działalności. Aby ocenić „sztuczność” dokonywanych transakcji Minister Finansów powinien mieć na uwadze przede wszystkim nieuzasadnione dzielenie operacji gospodarczych, nieumotywowane ekonomicznie angażowanie pośredniczących spółek celowych czy podejmowanie ryzyka gospodarczego nieproporcjonalnego do oczekiwanych korzyści niepodatkowych.

Na podobnej zasadzie istnienia przesłanek ekonomicznych oparte są preferencyjne zasady opodatkowania połączeń spółek oraz wymiany udziałów w ramach UE / EOG. Warto przy tym zauważyć, iż wskutek ostatniej nowelizacji updop ciężar wykazania uzasadnionych motywów biznesowych spoczywa na podatniku z uwagi na domniemanie, iż brak takich przyczyn wskazuje na unikanie / uchylanie się od opodatkowania jako główny cel jego działań.

W tę linię wpisuje się także wprowadzony od 2016 r. dodatkowy warunek (test), od którego spełnienia uzależnione jest zwolnienie z podatku dywidend wypłacanych lub otrzymywanych przez polskie spółki. W przypadku uznania, że wypłata dywidendy była związana z czynnościami dokonanymi bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uzyskanie zwolnienia przyniosło dodatkowe korzyści podatkowe poza wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania, to dywidenda powinna zostać opodatkowana – nawet, gdy zachowane są wszystkie przesłanki formalne wymagane dla zwolnienia. W praktyce oznacza to wprowadzenie kryterium tzw. substancji biznesowej dla spółek-matek oraz spółek zależnych względem polskich podmiotów, które odpowiednio wypłacają albo otrzymują dywidendy. Polscy podatnicy powinni być w stanie uzasadnić biznesową potrzebę wprowadzenia do swojej struktury grupowej spółek, z którymi wiążą się nieopodatkowane przepływy dywidendowe.

Jak dokumentować transakcje pod kątem biznesowym?

Z powyższych zmian w polskim ustawodawstwie podatkowym można na ten moment wyciągnąć kilka wniosków. Po pierwsze, należy przypuszczać, że w znacznie większym stopniu niż miało to miejsce do tej pory nacisk organów podatkowych zostanie położony na faktyczne motywy działań podatników, a nie jedynie na zgodność z literą prawa. Prowadzić to może do istotnej zmiany w sposobie przeprowadzania kontroli podatkowych i oceny skutków czynności podatników – kontrolowane mogą być nie tylko fakty i związane z nimi skutki prawne, ale także intencje i motywy postępowania podatnika.

Po drugie, z uwagi na bezpośredni związek między uzasadnieniem biznesowym transakcji, a ich skutkami podatkowymi, warto, aby podatnicy posiadali stosowną dokumentację w celu wykazania, iż ich działania były przede wszystkim umotywowane ekonomicznie. Należy pamiętać, że sam fakt uzyskania preferencji podatkowej nie powinien automatycznie prowadzić do podważenia celowości gospodarczej przeprowadzonej transakcji. Ponieważ na chwilę obecną Ministerstwo Finansów nie opublikowało wytycznych co do zawartości takiej dokumentacji, rozsądnym działaniem wydaje się zgromadzenie wszelkich istniejących dokumentów wewnętrznych oraz ewentualnych analiz zewnętrznych, wskazujących na przesłanki ekonomiczne przeprowadzanych transakcji. Przydatna może być przy tym analiza scenariuszy realistycznie dostępnych dla podatnika w danych okolicznościach wskazująca, iż wybrana alternatywa była najbardziej zasadna biznesowo.

Posługując się przykładem powszechnej praktyki konsolidowania struktury prawnej po akwizycji, w świetle nowych wymogów należałoby wykazać uzasadnienie ekonomiczne dla wybranego wariantu. Zazwyczaj istnieje kilka sposobów na poakwizycyjne uproszczenie struktury (połączenie zwykłe lub odwrotne, sprzedaż majątku lub jego wydanie w ramach likwidacji), a każdy z nich wiąże się z innymi konsekwencjami podatkowymi. W takiej sytuacji, celem wymaganej obecnie analizy byłoby uzasadnienie wyboru konkretnej ścieżki konsolidacyjnej, uwzględniając całokształt planów biznesowych i towarzyszących działaniom rozliczeń podatkowych.

Ochrona prawna podatnika w obliczu kontroli

Należy zwrócić uwagę, że faktyczna przewaga motywów ekonomicznych nad podatkowymi w konkretnym przypadku nie może zostać potwierdzona interpretacją indywidualną. Jedyną ścieżką uzyskania ochrony prawnej jest obecnie wystąpienie do Ministra Finansów o tzw. opinię zabezpieczającą, co wiąże się jednak z kosztownym i czasochłonnym postępowaniem, którego wynik jest trudny do przewidzenia. Niepewność prawną potęguje także możliwość utraty mocy ochronnej przez interpretacje podatkowe uzyskane przed dniem 1 lipca 2016 r., jeżeli potwierdzone na ich gruncie korzyści podatkowe są nadal osiągane.

Na podstawie ogłaszanych priorytetowych kierunków kontroli skarbowej należy zakładać, że weryfikacja biznesowych przesłanek dla przedsięwzięć podejmowanych przez podatników może szczególnie dotyczyć wewnątrzgrupowych przekształceń (np. połączeń, podziałów, zmian w strukturze własnościowej, w tym z udziałem podmiotów zagranicznych) oraz przenoszenia wysokocennych aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi, zwłaszcza jeśli tym działaniom towarzyszyły lub towarzyszą określone korzyści podatkowe. Na ten moment trudno natomiast powiedzieć, czy organy podatkowe będą starały się podważać finansowo-ekonomiczne uzasadnienia prezentowane przez podatników, czy poprzestaną na badaniu, czy takie uzasadnienie w ogóle zostało przedstawione. Przedwczesne byłoby również wyrokowanie co do skali aktywności sądów administracyjnych w wyznaczaniu granic podważania słuszności decyzji biznesowych podatników przez organy podatkowe.