Art. 199a Ordynacji podatkowej nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego

Sprawa dotyczyła spółki, która w 2015 r. zbyła wytworzony w ramach prowadzonej przez siebie działalności znak towarowy wraz z przysługującymi jej prawami ochronnymi do tego znaku towarowego. Następnie, spółka ta stała się licencjobiorcą tego prawa, wskutek czego zobowiązana była do ponoszenia kosztów licencji zaliczając je do kosztów podatkowych. W kolejnym kroku spółka, która nabyła przedmiotowy znak towarowy zbyła go wraz z przysługującymi prawa ochronnymi na rzecz kolejnej spółki. Organy podatkowe w trakcie kontroli zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych za ten znak towarowy ponoszonych przez pierwszą z ww. spółek.

Organy podatkowe argumentowały, że rola pierwotnego nabywcy znaku towarowego, jak i kolejnego ograniczona była jedynie do pobierania opłat licencyjnych od spółki. Spółki te nie zatrudniały pracowników oraz nie prowadziły żadnych innych działań związanych z przedmiotowym znakiem towarowym. Organy podatkowe opierając się na art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziły, że spółka nie działała w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz dążyła do uzyskania korzyści podatkowych w postaci zawyżenia wartości kosztów uzyskania przychodów. Nie podważając ważności zawartych transakcji, organy podatkowe stwierdziły, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miały one żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Rzeczywistym celem i zamiarem stron czynności prawnych było zwiększenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów i z tego też powodu zakwestionowały możliwość zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów podatkowych. 

Przypomnijmy, że w 2015 r. nie obowiązywał przepis art. 119a OP implementujący tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego.  Klauzula obejścia prawa weszła w życie w dniu 15 lipca 2016 r. i stosownie do art. 7 Ustawy nowelizującej ma zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie Ustawy nowelizującej. W tamtym czasie obowiązywał jedynie art. 199a OP zgodnie, z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.  Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, do jakiej w rzeczywistości doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika. Odmienny charakter takiej operacji wynikać musi jednak z jej treści, zamiaru stron, oraz celu. Przykładowo strony nazwały umowę darowizną a w rzeczywistości umowa spełniała wszystkie cechy umowy sprzedaży. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 199 § 1 OP i organ podatkowy uwzględni skutki podatkowe wynikające z umowy sprzedaży a nie z darowizny. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do osiągnięcia „korzyści podatkowej” w przeciwieństwie do art. 119a OP wprowadzonego w 2016 r. 

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było określenie, czy w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. organy podatkowe mogą zakwestionować możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących wynikiem transakcji, które według organów podatkowych były ukierunkowane jedynie na osiągniecie korzyści podatkowej.  Organy podatkowe argumentowały, że w związku z tym, że rzeczywistym celem i zamiarem stron czynności prawnych było zwiększenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, a tym samym osiągnięcie korzyści podatkowej, na podstawie art. 199a OP mogą one zakwestionować zaliczenie do kosztów przedmiotowych opłat licencyjnych. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu przeniesienia prawa do znaku towarowego i zawarcia umów licencyjnych, jednakże zaznaczyły, że na podstawie art. 199a § 1 OP odmiennie oceniły cel i zamiar stron transakcji. Nie wskazały przy tym jednak, jaką czynność w rzeczywistości miałyby dokonać strony.  Z taką interpretacją przepisów nie zgadzała się spółka i zaskarżyła decyzję organów podatkowych do sąd administracyjnego. 

W wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. (I SA/Op 298/18) WSA w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję. WSA wskazał, że określone w art. 199a OP wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Działając na podstawie art. 199a § 1 OP organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. WSA podkreślił jednak, że badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych. WSA wskazał również, że „(…) przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16).”.

Organ podatkowy, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 OP nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Organ uznał, że czynności spółki, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. To z kolei oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. OP. W 2015 r. przepis ten jednak nie obowiązywał.

Sądy administracyjne niejednokrotnie już podkreślały, że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 OP, a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. (por. wyrok NSA z 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1257/16; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 2047/14, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11). W przywołanych orzeczeniach podkreślano, że przepis art. 199a OP nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.  Dlatego też, WSA stwierdził, że możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. WSA powołał się na wyrok NSA z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16, w którym NSA stwierdził, iż "Regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., a konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej"

Konkludując, WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały upoważnienia do użycia argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania obowiązywała. W konsekwencji Sąd stwierdził, że brak jej obowiązywania jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. WSA stwierdził również, że  skoro w 2015 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 OP.

NSA w wyroku  z dnia 26 stycznia 2022 r. oddalił skargę kasacyjną i podzielił argumentację WSA w Opolu.