Co wynika z najnowszego orzecznictwa o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki?

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków oraz z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w tym czasie. Dalej, jak wynika z § 4 tego artykułu, odpowiedzialność może ponieść również były członek zarządu.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie powyższego przepisu stało się sformułowanie „pełni obowiązki”. Organy podatkowe zwykle przyjmowały, iż chodzi tu o sprawowanie funkcji jedynie w aspekcie formalnym - figurowania jako członek zarządu w KRS, i na tym kończyły swoją weryfikację. Jednakże, sądy administracyjne w ramach rozpatrywanych spraw zaczęły zwracać uwagę, iż nie można tej kwestii rozpatrywać tak zero-jedynkowo. W ocenie sądów administracyjnych, wykładnia językowa nakazuje odczytywać sformułowanie „pełnienie obowiązków” jako „aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu”, czyli krótko mówiąc - faktyczne wykonywanie zadań w ramach swojej funkcji (zob. m.in. wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3253/21; wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 428/20 - nieprawomocny; wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2108/18).

W konsekwencji, choć wpis w KRS korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, to trzeba pamiętać, że jest to domniemanie wzruszalne. W związku z tym, pełnienie funkcji członka zarządu „na papierze” nie może automatycznie implikować odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a wpis KRS nie może być jedynym dowodem w sprawie na „pełnienie funkcji” przez daną osobę (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 15/21, wydany po rozpatrzeniu sprawy przez NSA w wyroku z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 743/20).

Rzeczywistość prowadzenia działalności gospodarczej bywa dużo bogatsza niż sztywne ramy danych dostępnych w KRS. Przykładowo, rozstrzygane były sprawy, w których mandat członka zarządu do wykonywania obowiązków wygasł, członek zarządu miał zakaz pełnienia funkcji z uwagi na prawomocny wyrok skazujący za określone przestępstwo albo członek zarządu podpisywał dokumenty wychodzące, pomimo złożonej rezygnacji. We wszystkich tych sprawach stwierdzono, iż osoby te faktycznie pełniły swoje obowiązki, co w konsekwencji przełożyło się na ponoszenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok NSA z 24 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1164/20; wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2185/18, wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3253/21).

Z kolei, w niektórych przypadkach konfrontacja danych z KRS z rzeczywistością była korzystna dla członków zarządu i poskutkowała uniknięciem odpowiedzialności. Były to sytuacje, gdy istniały faktyczne i obiektywne przyczyny, które uniemożliwiały danej osobie wykonywanie swojej funkcji, pomimo formalnej legitymacji. Przykładowo, chodziło o stan zdrowia, długotrwałe pozbawienie wolności, urlop macierzyński czy wychowawczy (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2973/21; wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3032/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 144/20 - nieprawomocny). Niemniej, należy zaakcentować, iż takie przyczyny mają obiektywny charakter. Należy więc je rozumieć w ten sposób, że choć członek zarządu chce wykonywać swoje obowiązki, to jednak nie ma ku temu realnej możliwości z przyczyn od niego niezależnych. Zatem, uzasadnieniem dla zwolnienia z odpowiedzialności nie będą sytuacje, gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie przekazuje swój faktyczny zarząd nad spółką innej osobie (innemu członkowi zarządu, prokurentowi). Nie jest to bowiem przyczyna, która obiektywnie uniemożliwiałaby mu wykonywanie obowiązków (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 505/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1125/20 - nieprawomocny).

Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe ma charakter obiektywny. Jej warunkiem jest pełnienie obowiązków w danym czasie. W związku z tym, w pierwszym etapie badania podstaw odpowiedzialności nie ma miejsca na rozważania o winie. Przykładowo, nie ma znaczenia czy członek zarządu posiadał odpowiednie kompetencje, wiedzę, środki finansowe czy chociażby władał dostatecznie językiem polskim, żeby te funkcję pełnić. Powoływanie się przez członka zarządu na takie „usprawiedliwienia” będzie więc bezcelowe (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1410/18).

Natomiast „furtką” na uniknięcie przez członka zarządu odpowiedzialności, jest wystąpienie którejś z przesłanek wskazanych w zamkniętym katalogu z art. 116 § 1 o.p. tj.:

1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,
2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy;
3. wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sądy administracyjne zwracają uwagę, iż konstrukcja przepisu o przesłankach wyłączających odpowiedzialność (sformułowania „członek zarządu nie wykazał” lub ”członek zarządu nie wskazuje”) powoduje, iż to od osoby, która chce się uwolnić od odpowiedzialności wymaga się proaktywnej postawy i to na niej spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały ww. przesłanki. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy z urzędu zbada stan faktyczny pod tym kątem (zob. przykładowo: wyrok NSA z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 889/17; wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1353/18).

Jak wynika z prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei, za niewypłacalną uważa się spółkę, która nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak i taką, której zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przy tym, w orzecznictwie podkreśla się, że dla ustalenia niewypłacalności nie ma znaczenia to, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, niewielka wartość niewykonanych zobowiązań, ani przyczyna ich niewykonywania (zob. wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 2574/19; wyrok WSA w Lublinie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 473/20 - prawomocny). Może się nawet zdarzyć, iż spółka będzie w bardzo dobrej kondycji finansowej, a pomimo tego konieczne będzie zgłoszenie wniosku o upadłość, gdy spółka z jakichkolwiek przyczyn nie będzie regulować wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 864/20 - nieprawomocny).

Sądy administracyjne zgadzają się, że członek zarządu ma prawo podjąć ryzyko i nie zgłosić wniosku o upadłość, gdy uważa, że sytuacja finansowa ulegnie poprawie i spółka będzie w stanie spłacić swoje zobowiązania. Aczkolwiek, nadmierny optymizm członka zarządu może nieść za sobą negatywne skutki. Przesłanka wyłączająca odpowiedzialność dotyczy bowiem tylko sytuacji popartych obiektywnymi faktami, które uzasadniają ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse - w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie - uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Jeśli członek zarządu przeliczy się i okaże się, że spółka nie jest w stanie choćby częściowo zaspokoić swoich zaległości podatkowych, to członkowie zarządu będą musieli regulować te zaległości z własnej kieszeni (por. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 869/21; wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1392/18; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 393/20 - nieprawomocny).

Pytanie czy należy zgłaszać wniosek o upadłość spółki w sytuacji, gdy wierzycielem spółki jest tylko jeden podmiot, zrodziły się na tle ustawy o prawie upadłościowym, która reguluje „zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli”. Czyli występuje słowo „wierzycieli” w liczbie mnogiej. Ponadto, w orzecznictwie zdarzyły się wyroki, gdzie składy orzekające twierdziły, że gdy spółka ma jednego wierzyciela to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie prawa upadłościowego niedopuszczalne. A zatem konsekwentnie nie może być mowy o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bo choć wniosek nie został zgłoszony, to nie ma w tym winy członka zarządu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 74/19 - nieprawomocny).

Niemniej, dominuje pogląd, iż nie można różnicować sytuacji członków zarządu w zależności liczby wierzycieli spółki, ponieważ powodowałoby to nierówne traktowanie. W związku z tym, przyjmuje się, iż nawet w przypadku jednego wierzyciela członek zarządu ma obowiązek zgłosić wniosek o upadłość, jeśli chce zwolnić się z odpowiedzialności. W tym kontekście argumentuje się również, że w przepisie dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki mowa po prostu o „zgłoszeniu wniosku”, natomiast zbadanie jego zasadności należy już do sądu upadłościowego (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21; wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1233/20; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1120/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 675/20 - prawomocny).

Okazuje się, że odpowiedzi w kwestii „właściwego” czasu na zgłoszenie wniosku należy szukać systemowo. Decydujące znaczenie mają przepisy prawa upadłościowego. Sądy administracyjne przyjmują, iż tylko wniosek złożony przed upływem terminu wyrażonego w ustawie o prawie upadłościowym - aktualnie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - może być uznany za złożony we „właściwym czasie” (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. III FSK 3105/21; wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. III FSK 3074/21). Natomiast w sytuacji gdy wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce w chwili objęcia funkcji członka zarządu, wniosek powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po objęciu tejże funkcji (zob. wyrok NSA z 16 marca 2021 r. III FSK 2689/21; wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1387/18).

W kontekście powyższego, należy jeszcze pamiętać o szczególnym rozwiązaniu w kwestii biegu terminu, wprowadzonym w ramach ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. A mianowicie, jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości spółki powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, to bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Przy tym, z korzyścią dla dłużników wprowadzono domniemanie, iż jeśli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to zaistniał z powodu COVID-19. Jednakże, nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki wniosek jednak złożyć, pomimo wstrzymania rozpoczęcia biegu terminu lub jego przerwania.

Jak zauważa się w orzecznictwie, przepis Ordynacji podatkowej dotyczący braku winy w niezgłoszeniu wniosku nie dokonuje specyfikacji tej winy. W związku z tym, w ocenie sądów administracyjnych należy przyjmować, iż mowa jest zarówno o „winie umyślnej” jak i „winie nieumyślnej” (cywilistyczna koncepcja winy). Zgodnie z orzecznictwem, wina umyślna występuje kiedy członek ma świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a wina nieumyślna (w postaci niedbalstwa) - gdy członek zarządu nie jest świadom istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jednakże powinien był je przewidzieć w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sądy wskazują przy tym, że analizując kryterium winy należy przyjmować „obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy” (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3089/21).

Według sądów administracyjnych, okoliczność braku winy ma charakter obiektywny i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki. Wskazuje się, że dotyczy to sytuacji, gdy brak tych możliwości wynikał z przyczyn od członka zarządu całkowicie niezależnych lub gdy nie zna on rzeczywistej sytuacji związanej z płaceniem zobowiązań przez spółkę z obiektywnie uzasadnionych przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r., I SA/Po 475/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1664/19 - nieprawomocny).

Natomiast co do zasady, sądy administracyjne wtórując organom podatkowym nie przewidują taryfy ulgowej dla członków zarządu. Sądy twierdzą m.in. iż od członka zarządu trzeba oczekiwać profesjonalizmu oraz podwyższonej staranności. W związku z tym, nie może się on powoływać na brak znajomości stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. Każdy członek zarządu obowiązany jest bowiem kontrolować sytuację w spółce z taką uwagą, która pozwoli mu na zorientowanie się kiedy spółka jest niewypłacalna (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18; wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18; wyrok WSA w Białymstoku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 551/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 350/20 - nieprawomocny).

Co więcej, z praktyki orzeczniczej wynika, iż także podział zadań między poszczególnymi członkami zarządu czy powierzenie prowadzenia spraw spółki innej osobie nie usprawiedliwia niezłożenia wniosku o upadłość spółki i nie świadczy o braku winy. Nie stwarza to obiektywnej sytuacji braku możliwości złożenia takiego wniosku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 103/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 214/20 - prawomocny).

Ostatnią przesłanką, która może zwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia należącego do spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję. Sądy administracyjne przedstawiają stanowisko, iż mienie to powinno być konkretne (zidentyfikowane), rzeczywiście istniejące - i to w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu – oraz nadające się do efektywnej egzekucji „w znacznej części”. Ponadto mienie to nie może być przedmiotem sporu (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2260/18; wyrok NSA z 3 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 900/20; wyrok WSA z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/19 - nieprawomocny).

Jak wskazano wyżej, ciężar dowodu wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jednakże, w praktyce orzeczniczej znane jest drobne odstępstwo od tej zasady. W sytuacji, gdy organ podatkowy samodzielnie znajdzie mienie należące do spółki (a które wcześniej nie zostało wskazane, bo np. nie istniało albo po prostu nie było organowi egzekucyjnemu znane), ma on obowiązek uwzględnić te dowody (na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu) w ramach prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz z urzędu skierować względem tego składnika mienia roszczenia podatkowe. W ocenie składów orzekających, uzasadnienie dla takiego zachowania organu podatkowego to zasada zaufania oraz zasada prawdy obiektywnej, które obowiązują na gruncie Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 533/20 - nieprawomocny; wyrok WSA w Gdańsku z 30 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 265/20 - nieprawomocny).

Zadaniem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki, w tym z tytułu zaległości podatkowych. Zaleca się czujność oraz rozwagę przy ocenie czy spółka jest wypłacalna. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie zabezpiecza bowiem osobisty majątek członka zarządu przed egzekucją. Natomiast pozostałe przesłanki wyłączające odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki często pozostają poza realnym wpływem członka zarządu. Ich wykazanie bywa niemożliwe, gdy spółka nie ma mienia, które członek zarządu mógłby wskazać do egzekucji albo utrudnione w przypadku konieczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.