• Mateusz Nurzyński, autor |
  • Jan Szymczyk, autor |
14 min read

W związku z nowelizacją ustawy o CIT w ramach tzw. Polskiego Ładu, począwszy od 1 stycznia 2022 r. liberalizacji uległy określone warunki dotyczące tworzenia oraz funkcjonowania PGK. Czy wprowadzony pakiet zmian mający na celu m.in. umożliwienie tworzenia PGK przez mniejsze podmioty oraz usprawnienie dotychczas funkcjonujących warunków decydujących o możliwości uzyskania statusu PGK przyczyni się do znaczącego wzrostu ilości podatników korzystających z tej formy rozliczenia?

Czym jest podatkowa grupa kapitałowa?

Podatkowa grupa kapitałowa (PGK), jest unikalną instytucją na gruncie ustawy o CIT, która pozwala na określenie jednego zobowiązania podatkowego określonego jako różnicę pomiędzy sumą przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółek kapitałowych tworzących PGK.

Warto zwrócić uwagę, że instytucja PGK występuje jedynie na gruncie przepisów CIT, w związku z czym jej podmiotowość prawna jako podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w tym zakresie nie wywiera skutków w żadnym innym obszarze publicznoprawnym. Wprowadzenie tego rodzaju fikcji prawnej niesie za sobą liczne korzyści wynikające ze szczególnych uregulowań ww. ustawy, do których należy zaliczyć w szczególności możliwość wspólnego rozliczenia dochodów spółek wchodzących w skład PGK. W konsekwencji, grupa rozliczając się jako jeden podatnik CIT sumuje dochody i straty podmiotów należących do PGK, które stanowią jej łączny dochód, a jednocześnie spółki tworzące PGK zachowują swoją odrębność i podmiotowość prawną w tym również podmiotowość podatkową na gruncie innych ustaw m.in. ustawy o VAT, ustawy o PCC itd.

Ponadto, do korzyści płynących z funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej można również zaliczyć uproszczenia w zakresie cen transferowych, ograniczenie obowiązków formalnych i administracyjnych związanych z rozliczeniami CIT czy brak konieczności stosowania limitów kosztów finansowania dłużnego w zakresie przepływów pieniężnych pomiędzy członkami PGK.

Niemniej jednak, pomimo licznych pozytywnych aspektów związanych funkcjonowaniem w ramach PGK, długiej historii istnienia przedmiotowej instytucji w polskim systemie prawnym (PGK pojawiła się w przepisach CIT z początkiem 1996 r.) oraz liberalizacji warunków dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania PGK na przestrzeni lat, jej popularność wciąż jest stosunkowo niewielka. Jak wynika z danych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, w 2020 roku funkcjonowały zaledwie 62 podatkowe grupy kapitałowe. Czy zatem zmiany zaimplementowane do ustawy o CIT w ramach tzw. Polskiego Ładu od 2022 spowodują znaczący wzrost ilości podatników korzystających z tej formy rozliczenia?

Warunki niezbędne do utworzenia PGK

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ramach tzw. Polskiego Ładu, począwszy od 1 stycznia 2022 r. liberalizacji uległy określone warunki dotyczące tworzenia oraz funkcjonowania PGK. Jak wskazano ustawie nowelizującej, kolejny pakiet zmian (ostatnia istotna nowelizacja w tym zakresie została zaimplementowana do ustawy o CIT z początkiem 2018 r.) miała na celu umożliwienie tworzenia PGK przez mniejsze podmioty, jak również uwzględnienie gospodarczych realiów funkcjonowania przedsiębiorstw oraz usprawnienie dotychczas funkcjonujących warunków decydujących o możliwości uzyskania statusu PGK. Należy więc podkreślić, że z uwagi dotychczas niewielkie zainteresowanie PGK, ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację miał na celu zwiększenie popularności tej formy dokonywania rozliczeń na gruncie CIT.

W świetle powyższego, poniżej zaprezentowano warunki niezbędne w celu utworzenia PGK oraz zmiany wynikające z nowelizacji ustawy o CIT:

  • Funkcjonowanie w ramach określonej formie prawnej

PGK mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne oraz od 1 lipca 2021 r. również proste spółki akcyjne. Wymagane jest przy tym, aby ww. podmioty posiadały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Co jednak istotne, pomimo powiększenia katalogu podatników CIT z początkiem 2021 r. o spółki komandytowe oraz niektóre spółki jawne, ustawodawca nie zdecydował się na rozszerzenie możliwości tworzenia PGK przez podmioty prowadzące działalność w takiej formie. Analogicznie, również spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami CIT od 2014 r. nie mogą tworzyć ani wchodzić w skład PGK.

  • Wysokość przeciętnego kapitału zakładowego każdej ze spółek wchodzących w skład PGK

Obniżenie wysokości minimalnej wysokości przeciętnego kapitału zakładowego przypadającego na każdą ze spółek wchodzących w skład PGK z 500 000 zł do 250 000 zł w ramach nowelizacji wynikającej z tzw. Polskiego Ładu to kolejna liberalizacja przedmiotowego warunku dokonana w ostatnich latach (do końca 2017 r. wartość kapitału zakładowego musiała wynosić co najmniej 1 000 000 zł, natomiast z początkiem 2018 r. – 500 000 zł). Powyższa zmiana wpisuje się zatem w założenie ustawodawcy polegające na umożliwieniu tworzenia PGK przez podmioty z mniejszym kapitałem.

  • Udział spółki dominującej w kapitale spółek zależnych

Pomimo, że wskazany warunek nie został w żaden sposób zmieniony nowelizacją ustawy o CIT z 1 stycznia 2022 r., to należy zaznaczyć, że do końca 2017 r. wysokość minimalnego udziału posiadanego przez spółkę dominującą w kapitale zakładowym spółek zależnych musiała wynosić aż 95% - z początkiem 2018 r. ustawodawca przewidział wymóg posiadania udziału nie mniejszego niż 75%. Niewykluczone zatem, że w przyszłości prawodawca zdecyduje się na dalszą liberalizację powyższego progu, w szczególności w świetle zmiany, o której mowa poniżej.

  • Posiadanie udziałów przez spółki zależne w kapitale zakładowym innych spółek zależnych

Ustawodawca w ramach nowelizacji przewidział usunięcie zakazu posiadania przez spółki zależne udziału w innych spółkach zależnych wchodzących w skład PGK. Dzięki dopuszczeniu możliwości posiadania przez spółki zależne udziałów w innych spółkach zależnych ustawodawca dopuścił możliwość utworzenia PGK również w przypadku grup kapitałowych, które nie posiadają spłaszczonej struktury kapitałowej. Niestety, z uwagi na wspomniany wcześniej warunek dotyczący konieczności posiadania przez spółkę dominującą co najmniej 75% udziału w kapitale zakładowym pozostałych spółek zależnych, kształtowanie struktur PGK wciąż podlega istotnym ograniczeniom. Niemniej, wprowadzona zmiana z pewnością wpłynęła pozytywnie na odzwierciedlenie pewnych realiów biznesowych panujących na rynku.

  • Brak występowania zaległości podatkowych we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa

Brzmienie przedmiotowego warunku nie zostało zmienione przepisami nowelizacji tzw. Polskiego Ładu, w związku z czym w celu utworzenia PGK, spółki ją tworzące nie mogą posiadać zaległości podatkowych z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, tj. w szczególności podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych czy podatku akcyzowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zaległości we wpłatach podatków lokalnych (np. podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych czy podatek od środków transportowych) nie powinny a contrario stanowić przeszkody w utworzeniu PGK.

  • Forma umowy o utworzeniu PGK

W świetle powyższego, warto podkreślić, że w celu uzyskania przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT przy spełnieniu powyższych warunków niezbędne jest zawarcie umowy o jej utworzeniu. W tym zakresie zmiany wprowadzone w ramach tzw. Polskiego Ładu przewidują dodatkowe uproszczenie, zgodnie z którym umowa taka zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne musi mieć formę pisemną, a nie jak do tej pory aktu notarialnego.

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi być zawarta na okres co najmniej 3 lat podatkowych, przy czym przepisy nie wykluczają również możliwości utworzenia PGK na czas nieokreślony. Przy czym zastrzeżenie takiego okresu funkcjonowania PGK może wzbudzić szczególne zainteresowanie organu rejestrującego umowę, jednak nie powinno to stanowić przeszkody formalnej.

Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej nastąpi w momencie zarejestrowania umowy przez naczelnika urzędu skarbowego. Należy jednak pamiętać, że umowa o utworzeniu PGK powinna zostać zgłoszona do naczelnika (właściwego według siedziby spółki dominującej), co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK.

Warunki mające wpływ na istnienie i funkcjonowanie PGK

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa o CIT przewiduje określone warunki niezbędne w celu utworzenia PGK, jednocześnie należy podkreślić, że ich niespełnienie w trakcie jej funkcjonowania stanowi podstawę do utraty przez podatkową grupę podatkową statusu podatnika CIT. Niemniej, oprócz powyższych kryteriów, ustawodawca wskazuje dodatkowe warunki, które należy zachować po utworzeniu PGK, aby zapewnić jej dalsze istnienie. Również w tym zakresie, zmiany zaimplementowane do ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r. mogą mieć istotny wpływ na podejmowanie przez podatników CIT decyzji dotyczących utworzenia PGK. W związku z powyższym, poniżej zaprezentowano warunki dotyczące istnienia oraz funkcjonowania PGK oraz zmiany wynikające z wprowadzenia tzw. Polskiego Ładu:

  • Brak możliwości korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego

Uzyskiwanie dochodów zwolnionych na podstawie przyznanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu w dalszym ciągu stanowi naruszenie warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Można więc przypuszczać, że intencją ustawodawcy jest brak możliwości łączenia korzyści płynących z rozliczania się poprzez PGK z wybranymi zwolnieniami wpływającymi istotnie na zmniejszenie zobowiązania podatkowego z tytułu CIT. Co jednak istotne, korzystanie z innych preferencji przewidzianych w ustawie o CIT nie powinno, co do zasady wpływać na możliwość funkcjonowania PGK (np. ulga B+R, ulga na złe długi czy nowe ulgi i preferencje wprowadzone w ramach Polskiego ładu).

  • Transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK

Kolejnym warunkiem, który nie uległ zmianie w związku z nowelizacją przepisów ustawy o CIT jest konieczność zawierania przez PGK transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi spoza grupy na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, tj. na tzw. warunkach rynkowych. Należy przy tym pamiętać, że żaden przepis ustawy o CIT nie wyłącza konieczności zawierania transakcji kontrolowanych, zgodnie z zasadą arm’s lenght również z podmiotami wchodzącymi w skład PGK, przy czym nieprzestrzeganie przedmiotowych regulacji nie stanowi podstawy do utraty statusu podatnika CIT przez PGK. Ponadto, z uwagi na bilansowanie się wzajemnych rozliczeń podmiotów należących do PGK, nie dojdzie w przypadku naruszenia zasady rynkowości, do zaniżenia podstawy opodatkowania lub zawyżenia straty – transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi wchodzącymi w skład jednej PGK zasadniczo mają neutralnych charakter dla ustalenia podstawy opodatkowania PGK.

Dodatkowo, odnosząc się do kwestii stosowania przez PGK przepisów dotyczących cen transferowych, należy również zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2022 r. są one zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji przekraczających ustawowe progi zawieranych z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (o ile podmioty te nie wchodzą w skład PGK). Warto przy tym podkreślić, że przepisy w przedmiotowym zakresie stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład PGK a nie do grupy jako całości.

  • Warunek rentowności PGK

Likwidacja warunku dotyczącego utrzymywania określonego poziomu rentowności stanowi jeden z kluczowych aspektów ograniczających w sposób istotny ryzyko utraty statusu podatnika PGK z przyczyn, które nie zawsze są zależne od działań podejmowanych przez spółki wchodzące w jej skład. Przedmiotowa zmiana ma z pewnością pozytywny wpływ na możliwość funkcjonowania PGK przez spółki mające problemy z regularnym generowaniem dochodu, np. w wyniku negatywnego wpływu cyklicznych wahań koniunkturalnych.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca uchylając omawiany wymóg zdecydował się jednocześnie na objęcie PGK reżimem minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych, którego wysokość jest również zależna od rentowności uzyskiwanej przez grupę. Z tego względu, PGK, które osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1% będą zobowiązane do uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niemniej, wprowadzone zmiany nie będą miały wpływu na możliwość funkcjonowania PGK, w związku z czym nierentowne PGK nie będą co do zasady zagrożone utratą statusu podatnika CIT.

Pozostałe zmiany dotyczące rozliczeń oraz funkcjonowania PGK

Nowelizacja ustawy o CIT w ramach tzw. Polskiego Ładu wprowadziła również inne istotne zmiany dotyczące dokonywania rozliczeń na gruncie CIT przez PGK a także mające bezpośredni wpływ na ich funkcjonowanie. Do najważniejszych z nich można zaliczyć:

  • Rozliczanie strat wygenerowanych przez spółki przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej

Rozliczanie strat wygenerowanych przed przystąpieniem do PGK przez spółki należące do PGK stanowiło dotychczas przedmiot niejednolitego podejścia prezentowanego przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Osią sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w tym zakresie była możliwość „zamrożenia” przez takie spółki 5-cio letniego okresu rozliczenia straty wygenerowanej przed przystąpieniem do PGK na lata podatkowe jej funkcjonowania. Co istotne, po wieloletnich sporach mających często swój finał na wokandzie sądów administracyjnych, w interpretacji ogólnej nr DD6.8202.4.2021 z dnia 19 października 2021 r. Minister Finansów przyznał rację podatnikom stwierdzając, że:

Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (w stosunku do straty poniesionej przez spółkę przed zawiązaniem PGK), ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK.

Niemniej, w wyniku dodania od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT art. 7 ust. 6a ustawodawca ukrócił możliwość stosowania korzystnej wykładni zaprezentowanej w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w związku z czym okres, w którym spółka może obniżyć swój dochód o stratę osiągniętą przed przystąpieniem do PGK obejmuje obecnie również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę.

Z drugiej strony, prawodawca kompensując ww. niekorzystną zmianę wprowadził możliwość obniżenia dochodu PGK o wysokość straty osiągniętej przez spółkę ją tworzącą przed przystąpieniem do PGK. Dokonanie przedmiotowego odliczenia będzie jednak możliwe po spełnieniu szeregu warunków określonych w ustawie o CIT. Ponadto, wysokość odliczenia nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę. A zatem, obniżenie dochodu PGK będzie możliwe, jedynie w przypadku, w którym spółka posiadająca straty do odliczenia z przeszłości podczas tworzenia podatkowej grupy kapitałowej będzie rentowna (w ujęciu podatkowym).

  • Wprowadzenie wyjątków dotyczących możliwości rozszerzania PGK o inne spółki lub pomniejszenia o którąkolwiek ze spółek tworzących PGK po rejestracji umowy

Od 1 stycznia 2022 r. PGK nie utraci statusu podatnika CIT w przypadku połączenia się spółek zależnych lub przez zawiązanie przez spółki zależne nowej spółki zależnej (o ile w wyniku takich działań restrukturyzacyjnych liczba spółek tworzących PGK nie spadnie poniżej dwóch), a także w wyniku podziału spółki zależnej i zawiązania nowej spółki lub spółek zależnych, które staną się członkiem/członkami tej PGK.

  • Wprowadzenie możliwości przedłużenia funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej poprzez zmianę istniejącej umowy oraz doprecyzowanie terminu zgłoszenia umowy

W wyniku wprowadzonych zmian funkcjonowanie PGK może zostać przedłużone poprzez zmianę istniejącej umowy, a nie tak jak dotychczas poprzez zawarcie nowej umowy. Doprecyzowano również, że nowa lub zmieniona umowa powinna zostać zgłoszona w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia lub zmiany do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto, jak wskazano w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej, przedmiotowa nowelizacja ma zastosowanie do umów o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawartych po dniu poprzedzającym wejście w życie przedmiotowych zmian.

  • Opodatkowanie PGK podatkiem od przerzucanych dochodów

Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT wprowadzona została również konieczność uiszczania podatku od przerzuconych dochodów. W tym zakresie, ww. przepisy przewidują, że podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów w przypadku PGK jest każda ze spółek tworzących tę PGK. Wydaje się więc, że przedmiotowa regulacja pomimo, że została zaimplementowana do ustawy o CIT, która nadaje podmiotowość podatkową PGK, przewiduje odrębne traktowanie spółek ją tworzących jako podlegających obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od przerzucanych dochodów. 

Podsumowanie

Zaproponowane rozwiązania dotyczące PGK zaimplementowane do ustawy o CIT w ramach tzw. Polskiego Ładu stanowią niewątpliwie kontynuację pewnej tendencji liberalizacji warunków tworzenia oraz funkcjonowania PGK zapoczątkowaną przez prawodawcę kilka lat wcześniej. Z jednej strony złagodzenie oraz uchylenie wybranych kryteriów stanowi niewątpliwą zachętę do tworzenia PGK, natomiast z drugiej strony niewykluczone, że przedmiotowe „zachęty” zaproponowane przez ustawodawcę okażą się niewystarczające z uwagi na wprowadzenie dodatkowych niekorzystnych rozwiązań w ramach tzw. Polskiego Łady, które dotyczą m.in. PGK, takich jak wprowadzenie tzw. podatku minimalnego, zmiany sposobu rozliczenia strat czy odrębne opodatkowanie spółek wchodzących w skład PGK podatkiem od przerzucanych dochodów. Nie można również zapomnieć o istotnych ograniczeniach, które nie doczekały się usunięcia lub złagodzenia na gruncie tzw. Polskiego Ładu, tj. brak możliwości tworzenia PGK przez spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne oraz wybrane spółki jawne, konieczność posiadania przez spółkę dominującą bezpośrednio 75% udziału w kapitale zakładowym pozostałych spółek zależnych wchodzących w skład PGK czy brak możliwości korzystania ze zwolnień strefowych przez spółki wchodzące w skład PGK.

W związku z powyższym, podejmując decyzję o utworzeniu PGK konieczne jest przeprowadzenia szczegółowej analizy, w celu stwierdzenia czy w określonej sytuacji dokonywanie rozliczeń na gruncie CIT poprzez PGK okaże się rozwiązaniem korzystnym z perspektywy potencjalnych korzyści podatkowych oraz biznesowych.