Przez lata wśród podatników wątpliwości budziła kwestia czy wydatki ponoszone w związku z leasingiem operacyjnym są uznawane za koszty finansowania dłużnego, a w związku z tym czy podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15c ustawy o CIT. Wydaje się, że ta kwestia mogła zostać ostatecznie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022, II FSK 2197/19, potwierdzając tym samym ukształtowanie się korzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Geneza sporów wokół leasingu operacyjnego
Zgodnie z wprowadzoną w 2018 roku definicją kosztów finansowania dłużnego, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Jak wynika z powyższej definicji, jest ona bardzo szeroka i obejmuje szereg wydatków związanych z pozyskiwaniem kapitału przez podatników.
Wyżej wskazana definicja jedynie ogólnie odnosi się do części odsetkowej raty leasingowej, nie precyzując czy chodzi o leasing operacyjny czy leasing finansowy. Organy podatkowe, przyjmując profiskalne stanowisko, przyjmowały że art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingów, jako że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie przepisów o kosztach finansowania dłużnego wyłącznie do leasingu finansowego, wprost zastrzegłby to w treści przepisu (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2020, 0111-KDIB2-1.4001.233.2020.1.AT). W innych interpretacjach zwracano uwagę, że w polskim prawie podatkowym leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy, a art. 17b ust. 2 ustawy o CIT nakazuje do umów leasingu operacyjnego stosować wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2020, 0111-KDIB1-1.4010.434.2020.1.NL).
Sądy administracyjne zgadzały się z podatnikami
Przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisów nie spotkała się ze zrozumieniem podatników, którzy zaskarżali otrzymane interpretacje do sądów administracyjnych, które zaczęły przyznawać im rację.
Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 stycznia 2020, III SA/Wa 1516/19 wskazał, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych powodowałoby rozszerzające rozumienie pojęcia kosztów finansowania dłużnego. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której każda opłata za używanie rzeczy, w tym na podstawie umowy dzierżawy, stanowiłaby koszt finansowania dłużnego u korzystającego, podczas gdy zgodnie z ustawą do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i korzystaniem z tych środków. W innym wyroku zwrócono uwagę, że z punktu widzenia ustawy o CIT podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, jako że wyłącznie w ich przypadku należy rozpoznać przychód albo koszt uzyskania przychodu z tytułu części opłaty, stanowiącej część odsetkową opłaty leasingowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2021, III SA/Wa 225/21).
Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że taka wykładnia polskich przepisów pozostaje w zgodzie z Dyrektywą ATA, wyznaczającej ramy do obowiązywania polskich przepisów o kosztach finansowania dłużnego. Zgodnie bowiem z definicją kosztów finansowania zewnętrznego przewidzianą w Dyrektywie ATA, wprost wymieniono w niej element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego. Choć pojęcia te nie zostały odrębnie zdefininowane na gruncie Dyrektywy ATA, wydawać się powinno, że zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego (wyrok WSA w Łodzi z 17 grudnia 2020, I SA/Łd 496/20).
Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość lini orzeczniczej
Prawidłowość wyżej opisanej linii orzeczniczej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2022, II FSK 2197/19, co wynika z ustnego uzasadnienia wyroku (pisemne uzasadnienie nie zostało jeszcze wydane).
Zgodnie z nim, dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczająca jest wykładnia literalna art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, określającej koszty finansowania dłużnego jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i korzystaniem z tych środków. Nie można uznać, że korzystanie z rzeczy na podstawie umowy leasingu operacyjnego stanowi przejaw korzystania ze środków finansowych. W takim razie drugorzędne znaczenie ma kwestia czy przepis ustawy referuje do leasingu operacyjngo czy leasingu finansowego, jako że realia sprawy dotyczyły wyłącznie leasingu operacyjnego. Ponadto, zwrócono uwagę, że stosowanie przepisów prawa bilansowego – których treść miała wspierać tezę o istnieniu w niniejszej sprawie leasingu finansowego - może mieć miejse wyłącznie w przypadku stosownego odesłania do ich stosowania na podstawie przepisów prawa podatkowego, co nie nie miało miejsca w tej sprawie. Wreszcie NSA wskazał, że wbrew wyrażanemu przez organ podatkowy stanowisku, wnioski płynące z wykładni Dyrektywy ATA potwierdzają stanowisko, że koszty leasingu operacyjnego nie stanowią kosztów finansowania dłużnego.
Co wyrok NSA dotyczący leasingu operacyjnego oznacza dla podatników?
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego może mieć istotny wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców na różne sposoby. Choć orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, istnienie ugruntowej lini orzeczniczej może pomóc podatnikom w sporach z administracją skarbową.
Podatnicy, wobec których prowadzone są czynności organów podatkowych, zyskali istotny argument do obrony swoich rozliczeń podatkowych w zakresie kwalifikacji wydatków ponoszonych na leasing operacyjny. Wydaje się również, że uzasadnionym może być składanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w razie przyjęcia, że zaliczenia wydatków na leasing operacyjny do kosztów finansowania dłużnego miało wpływ na wysokość rozliczeń podatkowych. W każdym przypadku należy jednak pamiętać o ryzyku niepodzielania przez organy podatkowe stanowiska NSA, co może prowadzić do sporu.
