• Anna Pypkowska, autor |
  • Weronika Cękała, autor |

Do tej pory dochody osiągnięte przez spółkę komandytową opodatkowane były wyłącznie na poziomie jej wspólników, proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez danego wspólnika. Na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. dochody generowane przez spółki komandytowe (i niektóre spółki jawne), które dotąd traktowane były jak podmioty transparentne podatkowo, na gruncie ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) stały się opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) na poziomie spółki oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub CIT na poziomie wspólnika.

Nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych

W związku z powyższą zmianą oraz brzmieniem niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wątpliwości dostarcza choćby zagadnienie możliwości zastosowania preferencyjnych przepisów (w tym zwolnienia) w zakresie opodatkowania należności z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej, przykładowo wypłacanych na rzecz innej zagranicznej spółki osobowej (transparentnej podatkowo), której wspólnikiem jest podatnik tego samego państwa.

Interpretacja indywidualna

Do powyższych wątpliwości powstałych na gruncie polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO PL-UK”) odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.23.2021.1.SP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca działa w formie polskiej spółki komandytowej (dalej: „Wnioskodawca”). Wspólnikiem (komandytariuszem) Wnioskodawcy jest transparentna podatkowo spółka brytyjska – traktowana analogicznie jak polska spółka komandytowa do 31 grudnia 2020 r. (dalej: Wspólnik Bezpośredni”). Kolejną spółką w strukturze właścicielskiej jest spółka prawa brytyjskiego posiadająca osobowość prawną, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada bezpośrednio 99% udziału w zysku Wspólnika Bezpośredniego („Wspólnik Pośredni”). Wspólnik Pośredni jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w tym od udziału w zyskach Wspólnika Bezpośredniego.

Mając na uwadze przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 22 ust. 1 w związku z art. 4a pkt 19 oraz art. 1 ust 3 pkt 1, w związku z wypłatą należności z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła, dalej: „WHT”).

W związku z obowiązkiem pobrania WHT, Wnioskodawca przedstawił we wniosku opisane poniżej wątpliwości, a jego stanowisko zostało w pełni potwierdzone przez organ.

Możliwość zastosowania UPO PL-UK przez polską spółkę komandytową

Przepisy art. 10 UPO PL-UK odnoszą się do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Zgodnie z przepisami UPO PL-UK, określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Z kolei określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego należy uznać, że spółka komandytowa, a zarazem podmiot traktowany jak osoba prawna do celów podatkowych od 2021 r., mieści się w definicji „spółki” i w powyższym zakresie będzie miała prawo korzystać z przepisów UPO PL-UK.

Dopuszczalność zastosowania UPO PL-UK do przychodów otrzymywanych przez podatnika poprzez transparentną strukturę

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły także możliwości zastosowania preferencji wynikających z umowy w analizowanej strukturze właścicielskiej, w której Wspólnik Pośredni otrzymuje przychody z udziału w zyskach Wnioskodawcy za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo.

Organ przyznał rację Wnioskodawcy, który powołując się Komentarz OECD (dalej: "Komentarz") do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazał, że jeżeli państwo nie uwzględnia istnienia spółki osobowej dla celów podatkowych, traktując ją jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że dochód tej spółki "przepływa" do wspólników i to oni są osobami poddanymi opodatkowaniu od tego dochodu, to mogą domagać się przywilejów płynących z konwencji zawartych przez państwa, w których mają miejsce zamieszkania. Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z Komentarzem dywidenda otrzymywana przez strukturę transparentną podatkowo, która jest traktowana jako dochód wspólnika tej struktury dla celów opodatkowania przez państwo rezydencji tego wspólnika, na potrzeby art. 10 powinna być uznana za dywidendę wypłaconą na rzecz tego wspólnika.

Zatem w przypadku dokonania przez spółkę komandytową wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach do brytyjskiego podmiotu transparentnego podatkowo, zastosowanie powinny znaleźć przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy (Wnioskodawcy) a państwem podatnika (Wspólnika Pośredniego), tj. wspólnika podmiotu transparentnego, będącego osobą prawną i podatnikiem w odniesieniu do przychodów (dochodów) osiąganych przez ten podmiot. Tym samym, transparentna struktura nie stoi na przeszkodzie do zastosowania postanowień UPO PL-UK.

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem WHT przy pośrednim posiadaniu udziału

Wnioskodawca zauważył, iż w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO PL-UK (umożliwiającym zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy w państwie źródła w przypadku spełnienia odpowiednich warunków, w tym posiadania odpowiedniego udziału w spółce wypłacającej dywidendę), w przeciwieństwie do szeregu innych zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, brak jest odwołania do warunku posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę w sposób bezpośredni.

Wnioskodawca argumentował także, że zgodnie z Komentarzem odnoszącym się do przepisu Konwencji Modelowej zawierającego warunek bezpośredniego posiadania udziałów, dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend przyjmuje się, że wspólnik posiadający pośredni udział w spółce wypłacającej dywidendy poprzez podmiot lub strukturę transparentne podatkowo, powinien być traktowany jako podmiot posiadający bezpośrednio udział w podmiocie wypłacającym dywidendę. W związku z tym na gruncie UPO PL-UK, która nie zawiera warunku bezpośredniego posiadania udziałów przez podatnika, zwolnienie tym bardziej powinno znaleźć zastosowanie.

Tym samym, z czym zgodził się organ, należy uznać, że w analizowanym przypadku spełniony jest warunek posiadania przez Wspólnika Pośredniego w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (Wnioskodawcy), w skutek czego dywidendy/ zyski wypłacane (pośrednio) Wspólnikowi Pośredniemu (podatnikowi brytyjskiemu) przez polską spółkę (Wnioskodawcę) poprzez spółkę transparentną podatkowo (Wspólnika Bezpośredniego) powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, o ile spełnione są pozostałe istotne warunki.

Podsumowanie

Z przedstawionej interpretacji płyną zatem trzy wnioski – spółka komandytowa będąca podatnikiem CIT, wypłacając należność z tytułu udziału w zyskach na rzecz innej spółki osobowej (transparentnej podatkowo) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, której wspólnikiem jest podatnik będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, będzie uprawniona do:

  • stosowania przepisów UPO PL-UK, ponieważ mieści się w definicji spółki w rozumieniu umowy;
  • stosowania przepisów art. 10 UPO PL-UK w odniesieniu do wypłat otrzymywanych przez podatnika poprzez strukturę transparentną podatkowo;
  • stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem WHT na podstawie art. 10 UPO PL-UK w przypadku posiadania udziału poprzez strukturę transparentną podatkowo, przy założeniu, że będą spełnione warunki wymienione w tym przepisie.