Nowa (stara) ulga na złe długi w podatkach dochodowych Nowa ulga, stare problemy?
Uchylona 5 lat temu regulacja ulgi na złe długi w CIT i PIT kilkukrotnie triumfowała w czołówkach rankingów na najbardziej uciążliwe przepisy podatkowe. Teraz ustawodawca przywraca ją w imię systemowej walki z zatorami płatniczymi. Mimo wyeliminowania części mankamentów poprzedniego mechanizmu i objęcia nim także wierzycieli, optymizm podatników powinien być ostrożny.
Już za niecały miesiąc wejdą w życie przepisy mające na celu ograniczenie zatorów płatniczych nowelizujące także ustawy o podatkach dochodowych. I choć przywrócenie mechanizmu tzw. ulgi na złe długi wydaje się słusznym kierunkiem, w praktyce zamiast ułatwić, może on utrudnić życie podatnikom. Przypomnijmy, że zgodnie z zasadą ogólną obowiązującą na gruncie CIT i PIT w zakresie działalności gospodarczej za przychody uznaje się kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane, zaś za koszty podatkowe – kwoty poniesione, choćby faktycznie niezapłacone. Negatywną tego konsekwencją jest nadmierne obciążenie podatkowe po stronie wierzyciela i bezzasadne uprzywilejowanie dłużnika.
Powrót do tego, co było?
Poprzednia próba regulacji zatorów płatniczych w podatkach dochodowych w postaci obowiązku korekty kosztów u dłużnika o wartość niezapłaconego zobowiązania miała miejsce już w latach 2013-2015. Przepisy te spotkały się z powszechną krytyką jako nastręczające problemów w praktycznym stosowaniu.
Jednocześnie funkcjonuje do dłuższego czasu (w kształcie zbliżonym do obecnego – od 2008 roku) mechanizm tzw. ulgi na złe długi w podatku VAT. Właśnie na nim wzorowali się – choć nie do końca konsekwentnie – twórcy nowych przepisów przeciwdziałających zatorom płatniczym.
Jak ma działać ulga na złe długi
W podatkach dochodowych od dnia 1 stycznia 2020 roku pojawi się rozwiązanie uprawniające wierzyciela do zmniejszenia dochodu po 90 dniach od dnia upływu terminu płatności. Jeśliby więc zastosować 60-dniowy termin zapłaty dopuszczalny na gruncie ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, możliwość dokonania korekty dochodu pojawi się w praktyce dopiero przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym minęło 150 dni od spełnienia świadczenia niepieniężnego przez wierzyciela. Wydaje się, że termin 90-dniowy jest niestety wciąż zbyt długi, choć i tak jest on krótszy niż okres 150 dni od upływu terminu płatności obowiązujący do końca 2018 roku w podatku VAT.
Niemniej jednak wątpliwości budzi to, czy termin ten nadal nie jest za długi, aby rzeczywiście zapobiegać powstawaniu zatorów płatniczych.
Ponadto wskazujemy, że jeśli podstawa opodatkowania w danym roku będzie niższa niż nieuregulowana wierzytelność, możliwe będzie zmniejszenie tej podstawy przez wierzyciela w kolejnych 3 latach. Równolegle, u dłużnika powiększenie dochodu będzie obowiązkowe za okres, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności. W kontekście powyższego kontrowersje budzi fakt, że dla zastosowania mechanizmu nieistotny będzie termin ujęcia transakcji w przychodach albo kosztach podatkowych (np. poprzez odpisy amortyzacyjne).
Zasada działania nowego mechanizmu została w sposób uproszczony przedstawiona na poniższym schemacie.
Czym jest wierzytelność nieuregulowana
Niestety, podobnie jak w latach 2013-2015, także obecnie nie zdefiniowano kluczowego pojęcia w nowych przepisach, tj. „uregulowania wierzytelności”. Na gruncie poprzedniej regulacji trafnie twierdzono, że w pojęciu tym mieszczą się rożne formy wygaśnięcia zobowiązania związane z zaspokojeniem wierzyciela, w tym świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), nowacja, potrącenie. Przykładem uregulowania może być również zapłata przez osobę trzecią czy przekaz. Większe wątpliwości rodzą natomiast sytuacje wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, np. zwolnienie z długu, rozwiązanie umowy, „zapłata” wekslem własnym, niemożliwość świadczenia, a zwłaszcza konfuzja. „Niestandardowe” sposoby wygasania zobowiązań niewątpliwie znowu będą zarzewiem sporów między podatnikami a organami podatkowymi.
Ustawodawca nie wprowadził również przepisów dotyczących sytuacji, w której strony toczą spór co do wierzytelności np. na drodze sądowej, a prawomocny wyrok jeszcze nie zapadł.
Dodatkowe warunki ulgi na złe długi
Wątpliwości budzą też dodatkowe warunki zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania. Przepisy wymagają, aby:
- transakcja została zrealizowana w ramach działalności stron, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
- od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub zawarto umowę, nie upłynęły 2 lata,
- wobec dłużnika nie toczyło się postępowanie restukturyzacyjne, upadłościowe lub likwidacyjne.
Szczególnie ostatni warunek budzi wątpliwości, gdyż pozbawienie wierzyciela uprawnień w sytuacji objęcia dłużnika postępowaniem restrukturyzacyjnym jawi się jako nieuzasadniona dolegliwość. Na gruncie podatku VAT analogiczne warunki są ostatnio kwestionowane przed TSUE (por. wyrok TSUE z 8.05.2019 w sprawie C-127/18, A-PACK oraz polska sprawa czekająca na rozstrzygnięcie pod sygnaturą C-335/19).
Mechanizm nie dla podmiotów powiązanych
Co istotne, mechanizm ulgi na złe długi w podatku dochodowym nie znajdzie zastosowania w relacjach między podmiotami powiązanymi. Ustawodawca uznał bowiem, że problem zatorów płatniczych zasadniczo nie występuje w transakcjach kontrolowanych. Z założeniem tym można dyskutować. Podobne wyłączenie istniało dawniej na gruncie podatku VAT, ale zrezygnowano z niego w 2015 roku. W tym względzie zaskakuje więc niespójność w obu podatkach.
***
Decyzję o powrocie ulgi na złe długi w podatku dochodowym należy ocenić pozytywnie. Systemowa spójność podatkowej regulacji w zakresie zatorów płatniczych jest bowiem pożądana zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe. Szkoda że choć legislatorzy byli niewątpliwie świadomi gorzkich doświadczeń z lat 2013-2015, to nie pokusili się o nieco bardziej precyzyjne napisanie nowych przepisów. Jest to tym bardziej zaskakujące, że przyjęcie ustawy nowelizującej było poprzedzone zieloną księgą1 i długimi konsultacjami. Rzetelna ocena dawnych rozwiązań w CIT i PIT oraz aktualnych w VAT z pewnością pozwoliłaby niektórych błędów uniknąć.
W razie wątpliwości związanych z wejściem w życie przepisów dotyczących ulgi na złe długi w podatkach dochodowych, zapraszamy do kontaktu.
1 Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii, Zatory płatnicze w Polsce. Zielona Księga, 2018.
