• 1000

Regnskapsloven ble endret med virkning fra 1. juli 2021. I praksis innebærer dette at nye og økte krav legges til grunn i årsregnskap med regnskapsår som starter etter 30. juni 2021. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak ble endret i 2021. Nå er de øvrige regnskapsstandardene som er berørt av lovendringene sendt på høring. I denne artikkelen gjennomgås de foreslåtte endringene i regnskapsstandardene. 

Flere av regnskapsstandardene er berørt av endringene i regnskapsloven, og er på grunn av dette nå foreslått endret. Vi har i en tidligere artikkel omtalt lovendringene, samt endringene i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak.

De praktiske konsekvensene av endringene i regnskapsloven er to-delt. Forenklingene for små foretak kunne legges til grunn i årsregnskap som avlegges etter 30. juni 2021. Annerledes er det for nye og økte krav. Disse kreves først anvendt i årsregnskap med regnskapsår som starter etter 30. juni 2021. For de fleste vil det si i årsregnskapet for 2022. Dette er bakgrunnen for at arbeidet med endringene i de øvrige regnskapsstandardene ble skjøvet til 2022.

Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) har nå sendt flere regnskapsstandarder på høring. Det angis i høringsbrevet at de foreslåtte endringene er begrenset til nødvendige endringer som følge av lovendringene, enkelte språklige endringer og sletting av enkelte momenter som ikke lenger er relevante. Det tatt inn noe mer veiledning på enkelte punkter i standardene, hovedsakelig i tilknytning til lovendringene. Høringsfristen er satt til 8. desember 2022.

Mange av de norsk regnskapsstandardene er mer enn modne for en generell oppdatering, men dette ligger utenfor mandatet for oppdateringene som nå er foreslått. Dette må avventes til den framtidige organiseringen av standardsettingen på regnskapsområdet i Norge er avklart.

Bakgrunn – endringer i regnskapsloven

NRS 1 Varer

I regnskapsloven § 5-4 annet ledd er det presisert at distribusjonsutgifter ikke inngår i anskaffelseskost ved tilvirkning. Dette var en endringen som ble gjennomført for å sikre en lojal implementering av regnskapsdirektivet, uten at det medfører en realitetsendring. Etter vanlig praksis ble slike utgifter heller ikke innregnet som en del av anskaffelseskost før lovendringen.

Distribusjonsutgifter er ikke definert i regnskapsloven, men i lovforarbeidene antar departementet at begrepet bør forstås på samme måte som «distributionsomkostninger» i den danske loven. I lovforarbeidene[1] til den danske loven beskrives slike utgifter som følger:

«Distributionsomkostninger omfatter bl.a. omkostninger afholdt med henblikk på salget, herunder salgsfremmende aktiviteter og ordreoptagelse samt omkostninger ved forsendelse af varer til kunder.»

I tillegg til at endringen i § 5-4 annet ledd er innarbeidet i standarden, er det også foreslått å inkludere eksemplene på hva distribusjonsutgifter kan omfatte fra de danske lovforarbeidene som veiledning.

 

[1] Lovforslag nr. L 117 Forslag til Lov om ændring av årsregnskapsloven og forskjellige andre love.

NRS 3 Hendelser etter balansedagen

Regnskapsloven § 7-7 b krever at andre enn små foretak (øvrige og store foretak) skal gi opplysninger om hendelser etter balansedagen. Her har vi allerede hatt et notekrav i NRS 3 Hendelser etter balansedagen punkt 20. Dette punktet i NRS 3 er nå justert slik at ordlyden er mer i tråd med ordlyden i regnskapsloven. Dette skal derfor ikke representere en reell endring i notekravet for øvrige og store foretak.

NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning av prinsippendring og estimatendring

Ekstraordinære inntekter og kostnader = særlige poster

I oppstillingsplanene for resultatregnskapet er det ikke lenger noe som heter «ekstraordinære poster», men det er fortsatt et krav i regnskapsloven § 7-24 om å gi noteopplysninger om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader. Det er foreslått en endring i NRS 5 som klargjør at «med ekstraordinære poster menes i denne standarden særlige poster».

I NRS 5 defineres særlige poster som poster som krever spesifikasjon på egen linje i resultatregnskapet. Særlige poster er vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige og er derfor av stor betydning for vurdering av foretakets inntjeningsevne.

Det at det settes likhetstegn mellom ekstraordinære inntekter og kostnader og særlige poster, vil i praksis bety at det blir plikt til å gi noteopplysninger om størrelsen og arten av særlige poster. Dette notekravet gjelder også små foretak (regnskapsloven § 7-41). NRS 5 krever i tillegg at det gis opplysninger om grunnlaget for presentasjon på egen linje i resultatregnskapet.

Prinsippendringer

I NRS 5 punkt 5 er det forslått en presisering som ikke har tilknytning til endringene i regnskapsloven, men som følge av at det identifisert et behov for klargjøring.

Prinsippendringer som har vesentlig effekt på årsregnskapet, skal føres direkte mot egenkapitalen. Det framgår av dagens standard at virkningen av slike prinsippendringer skal måles på tidspunkt for inngående balanse. Det er imidlertid ikke klart angitt i standarden på hvilken inngående balanse målingen skal skje.

At det er den inngående balansen i sammenligningsperioden som er den relevant, følger indirekte av kravet om at sammenligningstallene om nødvendig skal omarbeides for å bli sammenlignbare, jf. regnskapsloven § 6-6.

Ved prinsippendringer skal det foretas en full retrospektiv anvendelse. Det vil si, regnskapet skal endres som om det nye prinsippet alltid har vært anvendt. I praksis gjøres dette ved å justere annen egenkapital i inngående balanse i sammenligningsperioden. Dette er forslått presisert i standarden.

Korrigering av tidligere års feil

Virkningen av korrigering av vesentlige feil i tidligere års regnskap regnskapsføres på samme måte om prinsippendringer. At virkningen skal måles på tidspunkt for inngående balanse i sammenligningsperioden, forutsetter imidlertid at feilen stammer fra en periode forut for sammenligningsperioden. Dette foreslås presisert i NRS 5.

Dersom feilen vedrører sammenligningsperioden, skal korrigeringen føres mot annen egenkapital i inngående balanse i regnskapsåret (utgående balanse i sammenligningsperioden). Det er også her krav om å omarbeide sammenligningstallene, men egenkapitalnoten (eller egenkapitaloppstillingen) blir annerledes enn når feilen vedrører perioder forut for sammenligningsperioden.

Delsummer

I forbindelse med endringene i regnskapsloven, ble det tatt inn et tillegg i § 6-3 første ledd om at det er tillatt å tilføye delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene. Denne lovendringen er innarbeidet i NRS 5.

NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap og NRS 19 Immaterielle eiendeler

Avskrivning av goodwill og balanseførte utviklingsutgifter

I regnskapsloven er det innført en regel som sier at dersom den økonomiske levetiden for goodwill og balanseførte utviklingsutgifter ikke kan anslås pålitelig, er maksimal avskrivningsperiode ti år. Dette er innarbeidet i NRS 17 og NRS 19.

I NRS 19 er det i tillegg foreslått å presisere at begrepet «balanseførte utviklingsutgifter» i regnskapsloven § 5-6 omfatter både egen og kjøpt utvikling, og at det skal tolkes slik at den også omfatter balanseført kjøpt forskning.

I EU direktiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) er det lagt til grunn at det skal mye til for å kunne hevde at den økonomiske levetiden ikke kan anslås pålitelig:

«In exceptional cases where the useful life of goodwill and development costs cannot be reliably estimated, such assets shall be written off within a maximum period set by the Member State.»

Vi antar imidlertid at realiteten i praksis blir en annen – terskelen vil være høy for at økonomisk levetid kan anslås pålitelig. Normalt er det vanskelig, og i noen tilfeller umulig, å anslå økonomisk levetid for goodwill pålitelig. Særlig dersom det argumenteres for en økonomisk levetid som overstiger ti år. Hovedårsaken til dette er at goodwill er en sekkepost, en residual, som kan bestå av mange elementer som ikke er identifiserbare regnskapsmessig.

Generelt vil det være slik at usikkerhet i framtidige kontantstrømmer kan gjøre det vanskelig å anslå levetiden pålitelig. NRS foreslår å innarbeide noen eksempler som normalt øker usikkerheten i fremtidige kontantstrømmer. Disse er:

-        Høy variabilitet i framtidige kontantstrømmer

-        Vedvarende høy vekstrate

-        Om goodwill skal realiseres gjennom kontantstrømmer som ligger langt fram i tid

For eksempel vil høy variabilitet i framtidige kontantstrømmer øke usikkerheten og gjøre det mer krevende å anslå den økonomiske levetiden for goodwill pålitelig, sammenlignet med en situasjon hvor det er liten variabilitet i framtidige kontantstrømmer. Tilsvarende vil forventet vedvarende høy vekstrate øke usikkerheten.

Andre endringer i NRS 17

Goodwill

Et unntakstilfelle hvor det kan tenkes at begrensningsregelen for goodwillavskrivninger ikke kommer til anvendelse, er avskrivning av teknisk goodwill. I NRS 17 er det foreslått å klargjøre at levetiden for eventuell goodwill som har oppstått som et resultat av at eiendeler og forpliktelser ikke er målt til virkelig verdi, for eksempel forskjellen mellom utsatt skatt målt til nominell verdi og til nåverdi (teknisk goodwill), kan fastsettes med hensyn til levetiden til underliggende eiendel eller løpetiden til underliggende forpliktelse.

Etter regnskapsloven § 7-14 skal en avskrivningsplan for goodwill som er lengre enn fem år begrunnes. Gjeldende standard gir ingen veiledning om eller omtale av dette notekravet. I NRS 17 foreslås det nå at en slik begrunnelse må ha et saklig innhold som faktisk begrunner levetiden. Utover dette angis det eksempelvis at en noteopplysning som angir at ledelsen forventer en levetid som overstiger fem år, uten at det gis opplysninger om fakta og omstendigheter som ligger til grunn for denne forventningen, ikke vil være tilstrekkelig. Dette forventer vi vil medføre en endring i praksis.

Som angitt ovenfor begrenses avskrivningstiden for goodwill til ti år dersom den økonomiske levetiden ikke kan anslås pålitelig. I tilfeller hvor begrensningsregelen kommer til anvendelse antar NRS at det kan være mulig å gi en tilstrekkelig begrunnelse for en avskrivningstid på seks til ti år, også i situasjoner der det ikke er mulig å anslå levetiden pålitelig. Det forventes dermed at det kan gis noteopplysninger, selv om avskrivningstiden ikke kan anslås pålitelig, og at opplysningskravet derfor normalt ikke vil begrense maksimal levetid.

Det er tatt inn i regnskapsloven § 5-7 at det ikke er tillatt å reversere nedskrivninger av goodwill. Dette er ikke nytt for de som har fulgt NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler punkt 7. At dette er kommet inn i loven representerer derfor ingen realitetsendring, men er innarbeidet i NRS 17 slik at den nå gjenspeiler reguleringen i regnskapsloven. NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler punkt 7 er oppdatert med en henvisning til loven.

Konsolidering

Reglene i regnskapsloven om konsolideringsunntak er endret. I regnskapsloven § 3-8 er det tatt inn at et datterselskap kan utelates fra konsolidering hvis

1)     det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterselskapet innen en rimelig frist, eller

2)     det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter.

Terskelen for å bruke det første unntaket er svært høy. Det presiseres både i direktivet og i proposisjonen at det er forbeholdt de ytterste sjeldne tilfellene. Unntaket er derfor ikke særlig relevant i praksis. Det samme gjelder begrensninger i et morselskaps utøvelse av sine rettigheter. Det kan stilles spørsmål om et selskap reelt sett er et morselskap dersom det foreligger alvorlige og langvarige begrensinger som i vesentlig grad hindrer utøvelse av rettighetene. Dette er foreslått innarbeidet i NRS 17.

Regnskapsloven § 3-2 femte ledd presiserer at dersom samtlige datterselskaper kommer inn under utelatelsesregelen i regnskapsloven § 3-8, er det ikke plikt til å utarbeide konsernregnskap. Den nye lovbestemmelsen er foreslått tatt inn i NRS 17.

Etter reglen har et morselskap ikke plikt til å utarbeide konsernregnskap dersom det utelukkende har datterselskaper som

·        er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg,

·        faller inn under de nye unntakene nevnt ovenfor, og/eller

·        ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat

 

Andre endringer i NRS 19

Den spesielle vurderingsregelen for forskning og utvikling i regnskapsloven § 5-6 er endret. Det følger nå av bestemmelsen at utgifter til egen forskning alltid skal kostnadsføres. Tidligere var det en teoretisk mulighet i loven for at forskningsutgifter kunne balanseføres. Det er fremdeles anledning til å kostnadsføre utviklingsutgifter også i de tilfeller definisjonen av en immateriell eiendel og innregningskriteriene for balanseføring i NRS 19 er oppfylt. NRS 19 er konsekvensjustert som følge av lovendringen, herunder endringene i oppstillingsplanen for balansen.

Det at forskningsutgifter alltid skal kostnadsføres, har ført til en konsekvensjustering av oppstillingsplanen – den aktuelle regnskapslinjen i balansen er endret fra «Forskning og utvikling» til «Utvikling». Kjøpte forskningsprosjekter kan balanseføres dersom kriteriene er oppfylt. I NRS 19 forslås det at benevningen av regnskapslinjen «Utvikling» endres dersom kjøpte forskningsprosjekter inngår i denne posten. For eksempel kan regnskapslinjen benevnes «Utvikling og kjøpt forskning».

Regnskapsføring av kjøpt forskning og utvikling er omtalt i NRS 19 punkt 2.7.1. Omtalen er svært vanskelig tilgjengelig, og burde vært oppdatert. Det ble vurdert å endre NRS 19 på dette punktet, men antagelsen er at kjøpt forskning forekommer sjeldent, samt at en slik endring falt utenfor mandatet for endringen av regnskapsstandardene.

I NRS 19 punkt 3.2 framgår kravet om å gi opplysninger om anvendt regnskapsprinsipp for regnskapsføring av utgifter til egen utvikling. Her er det foreslått at dersom egne utviklingsutgifter balanseføres, skal opplysningene om anvendte regnskapsprinsipper sette regnskapsbrukerne i stand til å forstå ledelsens vurderinger. Dette vil innebære at det ikke er tilstrekkelig å gjenta en tekst fra en notemal eller standarden for øvrig. Regnskapsbrukerne skal settes i stand til å vurdere hvordan kriteriene i standarden er anvendt, herunder hvilke forutsetninger som ligger til grunn og ledelsens skjønnsmessige vurdering. 

NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser

NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser vedlegg A punkt A5 er oppdatert som følge av IBOR-reformen – overgangen fra NIBOR til NOWA som referanserente.

Hva med NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler?

Det konsoliderte regnskapsdirektivet legger opp til forenklinger i notekravene for små foretak og begrenser hvilke notekrav som kan pålegges disse foretakene. Det er adgang til å kreve visse notekrav utover minstekravene i direktivet. Lovutvalget la stor vekt på forenklingshensynet og la seg derfor på minimumskravene i direktivet. Derfor er en rekke notekrav i loven for små foretak fjernet. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak er oppdatert tilsvarende.


NRS 13 punkt 4.5, 5 og 6 krever tilleggsopplysninger om henholdsvis regnskapsførte avsetninger for usikre forpliktelser, usikre forpliktelser som ikke regnskapsføres og betingede eiendeler. Det angis at notekravene kun gjelder for store foretak, og at øvrige foretak kan gi opplysninger i samsvar reglene for små foretak i standardens punkt 8.

Som følge av at det ikke er tillatt å pålegge små foretak notekrav utover det som følger av direktivet, skulle punkt 8 i NRS 13 vært fjernet eller i det minste endret. Trolig bør lempingen som gjelder for øvrige foretak i dagens NRS 13 videreføres, men her bør høringsinstansene komme med høringssvar.

Ikrafttredelse

Lovendringene trådte i kraft 1. juli 2021. ​Det samme gjelder endringene i regnskapsstandardene. Det vil si at endringene er foreslått å tre i kraft for regnskapsår påbegynt 1. juli 2021 eller senere.