close
Share with your friends

Som del av behandlingen av statsbudsjettet for inntektsåret 2021, har Stortinget vedtatt forslaget om å innføre direkte fradragsrett for investeringer i vannkraftproduksjon. Endringen i regelverket gjøres for å stimulere til økte investeringer i vannkraftnæringen.

Dermed er kvalifiserende investeringskostnader fra og med 1. januar 2021 fradragsberettigede med det fulle beløpet i det året kostnadene er aktiveringspliktige. For pågående prosjekter kan det oppstå vanskelige periodiseringsspørsmål særlig i forbindelse årsskiftet 2020/2021. Det sier seg selv at spørsmålet har stor betydning.

Endringen gjelder bare beregningsgrunnlaget for grunnrenteskatt. Høyesteretts avgjørelse 22. oktober i 2020 (se nedenfor) om skillet mellom direkte fradragsberettigede vedlikeholdskostnader og aktiveringspliktige påkostninger, vil derfor fortsatt være aktuell i tiden fremover. 

Innledning

Regjeringen foreslo i Prop. 1 LS (2020-2021) at nye investeringer i vannkraftproduksjon skal kunne fradragsføres direkte i grunnrenteinntekten. For vår tidligere omtale av forslaget, se her.

Etter de tidligere reglene blir aktiveringspliktige investeringskostnader avskrevet over en periode på inntil 67 år. Dette gjelder både ved beregningen av alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt.

Den lange avskrivningsperioden førte til at ellers samfunnsøkonomisk lønnsomme tiltak som ville sikret bedre utnyttelse av vannressursene, likevel ikke ble gjennomført. Derfor er det nå vedtatt å endre fradragsreglene ved beregning av grunnrenteinntekt. Fra og med 1. januar 2021 vil investeringskostnadene i stedet bli fradragsberettigede med det fulle beløpet i det året de aktiveres. Endringen gjennomføres i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 5. På sikt vil umiddelbar fradragsføring medføre lavere skattemessige avskrivninger. Nåverdien av å kunne fradragsføre investeringskostnadene direkte forventes imidlertid å være vesentlig høyere.

Hvilke kostnader omfattes av endringen?

Investeringskostnader som er aktiveringspliktige i grunnlaget for alminnelig inntekt, og som er knyttet til kraftproduksjonen, vil fra 1. januar 2021 kunne fradragsføres umiddelbart. Dette omfatter alle investeringskostnader som i dag aktiveres og avskrives i grunnrenteskatten, jf. Prop. 1 LS (2020-2021) pkt. 7.5.4. Oppkjøp av eksisterende kraftanlegg vil ikke omfattes, og slike investeringer vil dermed måtte behandles etter de tidligere reglene og avskrives på vanlig måte.

For investeringskostnader som er aktiveringspliktige før 1. januar 2021 vil dagens modell fortsatt gjelde.

Når blir kostnadene fradragsberettigede?

Tilvirkning av driftsmidler innen vannkraft kan være tidkrevende og strekke seg over flere år. Det er ikke uvanlig at det skjer delbetalinger ved bestemte milepæler. Dette reiser spørsmål om når kostnaden skal være fradragsberettiget.

I proposisjonen er det pekt på at det må tas stilling til om fradraget skal gis parallelt med prosjektets fremdrift, i betalingsåret eller når prosjektet er ferdig. Løsningen i forslaget som nå er vedtatt, er at fradraget skal gis det året kostnadene blir aktiveringspliktige. I proposisjonen er det vist til at dette vurderes etter "etablerte prinsipper for aktivering i skatteretten". Videre er det presisert at det er tidspunktet for aktivering av den enkelte investeringen som er relevant, og ikke hvilket prosjekt anskaffelsen knytter seg til.

For tilsvarende problemstilling ved fastsetting av friinntekt, er det lagt til grunn at aktiveringsplikt inntrer idet kostnadene vil være aktiveringspliktige som del av kostprisen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) kapittel 8. Videre er det lagt til grunn at aktiveringsplikt i prinsippet vil inntre på det tidspunktet kostnadene er realisert, det vil si når det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden, sml. skatteloven § 14-2 annet ledd.

I gjensidig bebyrdende kontraktsforhold vil man normalt ikke være forpliktet til å betale før kontraktsmotparten har prestert sin ytelse. I alminnelighet oppstår derfor ingen ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden før varer og tjenester er levert.

Det kan imidlertid være tilfeller hvor man etter kontrakten er forpliktet til å foreta en delbetaling uten at det samtidig finner sted en dellevering. Det kan argumenteres for at slike forskuddsbetalinger må lede til aktiveringsplikt. Alternativet ville være direkte fradragsrett, men det krever at kostnadene er oppofret. Det er normalt ikke tilfellet for denne typen kostnader.

Når det etter skatteloven § 14-2 kreves at det har oppstått en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden, kan dette trolig ikke forstås slik at det skal ses bort fra kostnader som faktisk er betalt, og at aktiveringsplikt først inntrer på et senere tidspunkt. Grunnen til at forskuddsbetalinger ikke nødvendigvis tidfestes til betalingsåret, er at det ennå ikke har skjedd en oppofrelse i henhold til skatteloven § 6-1. Slik sett kan det tenkes tilfeller hvor grunnvilkårene for fradragsrett dermed ikke er oppfylt. Inntil oppofrelse skjer, vil konsekvensen være at kostnaden anses aktiveringspliktig.

Dette er en aktuell problemstilling spesielt rundt årsskiftet 2020/2021. Legger man til grunn at aktiveringsplikt først skjer på det tidspunktet hvor varer og tjenester er (del)levert i 2021, og ser bort fra eventuelle forskuddsbetalinger foretatt i 2020, anbefaler vi at det redegjøres godt for dette i vedlegg til skattemeldingen for 2021.

Opphevelse av fradragsrett for friinntekt i grunnrenteinntekten

Etter dagens regler gir friinntekten delvis kompensasjon for ulempen det innebærer at investeringskostnader avskrives over tid. Formålet med friinntekten gjør seg dermed ikke lenger gjeldende når investeringskostnader fradragsføres umiddelbart. Derfor skal det fra 1. januar 2021 ikke lenger gis fradrag i grunnlaget for grunnrenteskatt for friinntekt for driftsmidler som utgiftsføres umiddelbart etter den nye ordningen. For investeringskostnader som er aktiveringspliktige før 1. januar 2021 vil imidlertid dagens modell med avskrivninger og friinntekt videreføres.

Betydningen av skillet mellom vedlikehold og påkostninger

Umiddelbar fradragsrett for investeringskostnader gjør at skillet mellom hva som anses som vedlikehold og hva som anses som påkostning, ikke lenger har praktisk betydning for fastsetting av beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekten.

Beregningsgrunnlaget for alminnelig inntekt er imidlertid uberørt av de nye reglene. Avskrivningsperioden vil dermed fremdeles være inntil 67 år. Skillet mellom aktiveringspliktige kostnader og direkte fradragsberettigede kostnader knyttet til vannkraftanlegg vil derfor fortsatt være av vesentlig betydning. Høyesteretts avgjørelse i Lyse Produksjon-saken har i høst gitt viktige avklaringer angående dette skillet. 

Høyesteretts avgjørelse i Lyse Produksjon-saken – HR-2020-2018-A

Saken gjaldt spørsmål om behandlingen av kostnader til forsterkning av et damanlegg skulle anses som direkte fradragsberettigede vedlikeholdskostnader eller som aktiveringspliktige påkostninger. Arbeidene ble utført som følge av at kravene til damanlegg ble skjerpet i en ny forskrift om damsikkerhet. I dom 22. oktober 2020 kom Høyesterett til at kostnadene var aktiveringspliktige.

Høyesterett tok utgangspunkt i velkjente utgangspunkter om at kostnader som er nødvendige for å holde objektet i samme stand som da det var nytt eller bringe det tilbake til samme stand, anses som vedlikeholdskostnader. Oppgraderinger utover dette er påkostninger som må aktiveres. Avgjørende er om kostnadene er oppofret.

Den nærmere grensedragningen beror først og fremst på en konkret vurdering av teknisk-fysiske, funksjonelle og økonomiske forhold. I hvilken grad eiendelen er fysisk eller teknisk endret sammenlignet med opprinnelig stand, er det viktigste kriteriet.

Et sentralt spørsmål var om det hadde betydning at arbeidene satte damanlegget tilbake til samme relative stand som da det var nytt, og at arbeidene ble utført som følge av myndighetspålegg. 

Høyesterett påpekte at å sette en gjenstand tilbake til den opprinnelige relative standarden i en viss utstrekning godtas som vedlikehold. En forutsetning er imidlertid at det foreligger et vedlikeholdsbehov, typisk at en eldre del er slitt og uansett bør skiftes ut. Videre la Høyesterett til grunn at det ikke i seg selv har betydning om oppgraderinger skjer som følge av offentlige påbud.

Også for Lyse Produksjon ble derfor en konkret vurdering av de teknisk-fysiske, funksjonelle og økonomiske forholdene avgjørende for grensedragningen.

Høyesterett la til grunn at selv om forbedringene ikke hadde noen betydning for driften under normale forhold, hadde arbeidene likevel ført til en form for funksjonsforbedring. Det var heller ikke åpenbart at tiltaket ikke hadde noen økonomisk verdi for eieren. Avgjørende ble imidlertid de fysisk-tekniske forholdene, som Høyesterett mente var ikke ubetydelige. Blant annet hadde massen i dammen økt med 9,2 prosent. Konklusjonen ble derfor at kostnadene måtte anses aktiveringspliktige. 

Kontakt oss