Innføring av kildeskatt på renter, royalty og betalinger for leie av visse fysiske eiendeler

I regjeringens forslag til statsbudsjett foreslås at Norge med virkning fra 1. juli 2021 innfører kildeskatt på visse rente-, royalty og leiebetalinger for fysiske eiendeler til utlandet. Forslaget begrenses til å omfatte betalinger til nærstående foretak hjemmehørende i lavskatteland.  Forslaget er med noen mindre endringer i tråd med Finansdepartementets høringsnotat fra 27. februar 2020.

Lovforslaget begrunnes med at det er ønskelig å motvirke overskuddsflytting fra Norge ved kunstig høye rente-, royalty og leiebetalinger til nærstående mottager i utlandet. Videre anses kildeskatt som et virkemiddel for å forebygge dobbelt ikke-beskatning hvor mottaker ikke skattlegges for inntekten.

Regjeringen foreslår at kildeskattesatsen settes til 15 % av bruttobetalingen både for renter, royalty og leiebetalinger. Kildeskattesatsen vil imidlertid kunne være redusert eller fullt ut unntatt under skatteavtaler Norge har inngått med andre land.

Skatteplikten skal omfatte
i) renter av gjeld til nærstående selskap hjemmehørende i lavskatteland, og
ii) vederlag til nærstående selskap hjemmehørende i lavskatteland for bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettigheter (royalty) og visse fysiske eiendeler.

Definisjonen av renter og immaterielle rettigheter foreslås i hovedsak å følge de avgrensninger som følger av gjeldende norsk skatterett. At det alminnelige skatterettslige rentebegrepet legges til grunn innebærer at det ved finansiell leasing kun skal ilegges kildeskatt dersom renteelementet i leasingbetalingen kvalifiserer som rente for skatteformål.

De fysiske eiendelene som foreslås omfattet av kildeskatten er skip, fartøy, rigger mv., fly og helikopter, tilsvarende saldogruppen inntatt i skatteloven § 14-41 bokstav e og f.

Med nærstående menes etter forslaget selskap mv. som direkte eller indirekte eier eller kontrollerer et annet selskap med minst 50 pst. Gitt at grensen for eierskap og kontroll settes til minst 50 pst. er det ikke et vilkår at en av partene faktisk har kontroll over selskapet. Det foreslås at tidspunktet for nærståendevurderingen skal knyttes til ethvert tidspunkt i inntektsåret frem til rentebetalingen er tidfestet.

Det foreslås at lavskatteland bør defineres på samme måte som i skattelovgivningen for øvrig, se skatteloven § 10-63. Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets samlet overskudd utgjør mindre enn 2/3 av den skatten selskapet ville ha blitt skattlagt for dersom det var hjemmehørende i Norge. Det er med andre ord effektiv skatt som er avgjørende, ikke nominell skattesats.

Kildeskatten foreslås videre avgrenset til rente-, royalty- og leiebetalinger til nærstående upersonlige skatteytere. Hvor mottaker er personlig skatteytere hjemmehørende i utlandet vil betalingen ikke være kildeskattepliktig.

Tilsvarende er det kun betalinger fra norske upersonlige skatteytere som foreslås omfattet, herunder deltakerlignede selskaper dersom en av deltakerne er skattepliktig til Norge etter reglene i skatteloven §§ 10-40 til 10-49. Betalinger som tilordnes skattepliktige norske filialer av utenlandske selskaper vil også være kildeskattepliktig.

Forslaget avviker på enkelte punkter fra Finansdepartementets høringsnotat fra 27. februar 2020.

• I høringsnotatet var det foreslått at royaltybetalinger til nærstående hjemmehørende i normalskatteland skulle være omfattet av kildeskatteplikten. På bakgrunn av høringsinnspill blant annet fra KPMG, er forslaget som adressert over nå endret ved at kildeskatteplikten også for royalty og leie av fysiske eiendeler er avgrenset til betalinger til mottagere hjemmehørende i lavskatteland. Dette begrunnes med at det er ønskelig at kildeskatten skal ramme de tilfeller der risikoen for overskuddsflytting er høy og av administrative hensyn.
  
  
• Videre foreslår regjeringen at betalinger til foretak som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS, helt unntas fra kildeskatteplikt. I høringsnotatet foreslo departementet at betalingsmottakere reelt etablert innenfor EØS skulle være omfattet av kildeskatteplikten, men skulle ha anledning til å velge en alternativ nettobeskatningsmetode. Rekkevidden av det opprinnelige lovforslaget var uklart og forslaget var ikke i tråd med Norges forpliktelser under EØS-avtalen. hvilket  KPMG ga uttrykk for i vårt høringsinnspill.

Skatteloven § 6-41 begrenser retten til rentefradrag over et visst terskelbeløp til 25% av skattemessig EBITDA. Avskåret rentefradrag kan fremføres inntil 10 år. Det foreslås at kildeskatt på renter ilegges uavhengig av om betaleren har fradragsrett eller om fradragsretten er begrenset av rentebegrensningsregelen. Dette innebærer at utenlandske nærstående selskapet kan måtte belastes kildeskatt på rentebetalinger selv om den norske betaleren ikke får fradrag for betalingen.

Kildeskatten skal fastsettes av den som betaler renter eller royalty mv., ved gjennomføring av skattetrekk i utbetalingen. Den trekkpliktige må ta stilling til om det er tale om en ytelse som skal skattlegges etter reglene for kildeskatt på renter eller royalty mv., og hvilken skattesats som er riktig. Dersom den trekkpliktige ikke kjenner den endelige mottakers skattemessige status, presiserte departementet at det skal trekkes 15 pst. kildeskatt. Trekkplikten er for øvrig ikke begrenset til ordinære betalinger, men vil også omfatte renter og royalty som gjøres opp på andre måter.

Fastsetting ved trekk skal skje ved at betaleren holder det skattepliktige beløpet tilbake ved utbetalingen (foretar skattetrekk). Betaleren plikter deretter å sende melding til skattemyndighetene og innbetale trekket. Det beløpet den trekkpliktige betaleren opplyser om i meldingen til skattemyndighetene, utgjør den endelig fastsatte skatten for den skattepliktige. Det er imidlertid ikke noe krav om at trekkmidlene oppbevares på skattetrekkskonto.

Skulle det være feil skattefastsettelsen kan den trekkpliktige sende inn endringsmelding innen tre år etter fristen for å levere den ordinære meldingen om trekk. Refusjon av for mye betalt skatt ved klage fra den skattepliktige mottakeren er også begrenset til tre år. Dersom trekk ikke er foretatt eller betalt i samsvar med loven vil det utdelende selskap kunne gjøres ansvarlig for kildeskatten.

Som nevnt foreslås at kildeskatten skal omfatte leiebetalinger for skip, fartøy, rigger mv., fly og helikopter i tråd med saldogruppen i skatteloven § 14-41 bokstav e og f. Etter finansdepartementets syn antas forståelsen av hvilke eiendeler som skal inngå i definisjonen etter denne bestemmelsen, å være relativt klar og basert på etablert praksis.

Som i høringsforslaget, foreslås at leiebetalinger for lovlige eiendeler etter skatteloven § 8-11 første ledd a, b og i, som skattlegges innenfor rederiskatteordningen, skal unntas fra kildeskatt på leiebetalinger. Leiebetalinger for tilsvarende eiendeler som ikke beskattes innenfor rederiskatteordningen, skal imidlertid ilegges skattlegges.

Som redegjort for i høringsnotatet, vil en del av leiebetalingene ved leasing av fartøyer mv. som omfattes av forslaget i enkelte tilfeller kunne klassifiseres skattemessig som renter. I slike tilfeller vil denne delen av leiebetalingene i utgangspunktet omfattes av kildeskatten på rentebetalinger, også for selskaper som skattlegges innenfor rederiskatteordningen. Betalinger som omfattes av rederiskatteordningen i sin helhet foreslås imidlertid unntatt fra kildeskatt, også fra kildeskatt på renter. Rentebetalinger ved finansiell leasing for fysiske eiendeler som skattlegges under rederiskatteordningen, som skattemessig klassifiseres som renter, foreslås derfor unntatt fra kildeskatteplikt.

Skatteloven § 2-34 unntar på nærmere vilkår inntekt og formue ved eie eller drift av eget eller innleid skip i internasjonal fart, eller eget eller innleid bore- og entreprenørfartøy i internasjonal virksomhet, fra skatteplikt. For selskap mv. og inntekter som er omfattet av denne særskilte regelen i skatteloven § 2-34, vil det ikke ilegges kildeskatt.

Med hensyn til hvilke typer leieavtaler som omfattes av forslaget vil såkalte bareboat-avtaler, dvs. hvor kun eiendelen leies ut uten at det leveres en tjeneste, være det mest praktiske eksemplet. Departementet har imidlertid foreslått at det ikke skarpt avgrenses hvilke avtalekonstruksjoner som omfattes da dette vil kunne gi rom for tilpasninger. Departementet understreker at i tilfeller der utleieavtalen omfatter mer enn selve eiendelen må det vurderes konkret hvor stor del av betalingen som må anses å utgjøre leie for selve eiendelen, og som skal ilegges kildeskatt.

For selskaper som leverer tjenester, herunder såkalte timecharter-avtaler, for eksempel i forbindelse med utvinning av petroleum på norsk kontinentalsokkel, innebærer dette ofte at selskapet anses å drive skattepliktig virksomhet her i henhold til petroleumsskatteloven § 2 jf. § 1. I slike tilfeller vil inntekten være omfattet av unntaket fra kildeskatteplikt for betalinger til utenlandske foretak når betalingen tilordnes en filial i Norge og skattlegges som virksomhetsinntekt her.

I høringsrunden uttalte flere høringsinstanser, deriblant KPMG, at forslaget ville åpne for at USA kan ilegge kildeskatt på ordinære rentebetalinger til Norge.

Finansdepartementet uttaler i statsbudsjettet at Artikkel 9 nr. 1 i Norges skatteavtale med USA fastslår at avtalelandene ikke har rett til å ilegge kildeskatt på renter utbetalt til den annen stat, så lenge lignende renter unntas fra beskatning i den andre staten. USA anses i utgangspunktet ikke som et lavskatteland i denne sammenhengen, og så lenge det er tilfellet, vil Norge ikke kunne ilegge kildeskatt på rentebetalinger til USA etter forslaget. Det gjøres ingen vurdering av hvorvidt en innføring av den foreslåtte kildeskatten på renter gir USA en rett etter skatteavtalen til å ilegge kildeskatt på renter til norske långivere.  

I sin interne lovgiving har USA 30 pst. kildeskatt på rentebetalinger fra USA. I henhold til skatteavtalen reduseres kildeskattesatsen til 10 pst. En slik kildeskatt på rentebetalinger til norske långivere antas kunne ha en relativt betydelig negativ effekt for norsk næringsliv. At Finansdepartementet ikke har vurdert hvorvidt en innføring av norsk kildeskatt på renter gir USA en rett til å ilegge kildeskatt  er etter vårt syn kritikkverdig.

I høringsforslaget tok departementet sikte på at reglene skulle tre i kraft med virkning fra 1. januar 2021. I ikrafttredelse foreslås i stedet blir satt til 1. juli 2021. Bakgrunnen for dette er et ønske om å gi berørte næringer bedre tid til å forberede seg på endringene og for å gi skatteetaten tid på å utvikle nødvendig systemer for å håndtere kildeskatten administrativ. Alle betalinger som omfattes av de foreslåtte kildeskattereglene og som innvinnes etter ikrafttredelsestidspunktet, ilegges kildeskatt.

Regjeringen har nokså overraskende lite sympati med innspill fra flere parter under høringsrunden knyttet til innføring av en kildeskatt under den pågående pandemien. Særlig for luftfarts- og petroleumsindustrien vil en høyere skattebelastning som følge av kildeskatt på utleie av eiendeler komme på et svært uheldig tidspunkt. Regjeringen legger i stedet vekt på pandemiens virkninger på statsbudsjettet, hvilket har svekket økonomien betydelig. Dette på tross av at det i forslaget vedgås at provenyeffekten vil være begrenset.