close
Share with your friends

Gjennomskjæring ved utdeling til personlig aksjeeier og ny lovfestet omgåelsesnorm

Gjennomskjæring ved utdeling til personlig aksjeeier

Det er den senere tid kommet to avgjørelser om ulovfestet gjennomskjæring (omgåelse) av personlige aksjeeieres skatteposisjoner. Det gjelder skatteposisjonene innbetalt kapital og kostpris ved kjøp av enkel fordring. Vi venter at det vil komme flere slike saker i tiden fremover. Vi tror også at lovfesting av omgåelsesnormen fra 1. januar 2020 vil bidra til at det blir enda større fokus på denne type saker.

1000

Relatert innhold

Boker

Vi vil i det følgende omtale de to avgjørelsene. Først dommen fra Oslo tingrett, deretter vedtaket fra Skatteklagenemda. Avslutningsvis vil vi også omtale den nye lovfestede omgåelsesnormen, herunder en omtale av hva vi kan forvente oss fremover.

Både etter den tidligere ulovfestede og den nye lovfestede omgåelsesnormen er hovedvilkårene for at de skal komme til anvendelse at hovedformålet med en eller flere sammenhengende transaksjoner har vært å spare skatt (grunnvilkåret) og videre at disse ut fra en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen. 

Dom fra Oslo tingrett

I Oslo tingretts dom av 22. oktober 2019 ble skattemessig innbetalt kapital tilsammen kr 212 millioner avskåret etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Skattekontorets vedtak om bortfall av den skattemessig innbetalte kapitalen (satt til null) ble således opprettholdt ved tingrettens dom.

Faktumbeskrivelsen i dommen er kortfattet. Det aktuelle selskapet var opprinnelige børsnotert. Selskapet slet imidlertid med lønnsomheten og det ble besluttet å dele ut 2/3 av kapitalen og ta selskapet av børs. Deretter kjøpte skattepliktige aksjer i selskapet privat, herunder aksjer han hadde eiet indirekte gjennom et holdingselskap, og det ble gjort en fisjon av selskapet. Etter fisjonen endte han opp med å eie hele selskapet med en betydelig skattemessig innbetalt kapital.

Retten la til grunn at grunnvilkåret for gjennomskjæring var oppfylt ved at formålet med de gjennomførte disposisjonene hovedsakelig var å spare skatt. Etter rettens syn hadde fisjonen liten egenverdi utover å fordele skatteposisjoner.  Rettens vurdering var således at skattepliktige ikke hadde klart å godtgjøre at skattebesparelse ikke hadde vært den viktigste motivasjonsfaktoren. Retten anså videre at det var slik nær indre sammenheng mellom aksjekjøpene og fisjonen at disse kunne anses for å inngå som integrerte ledd i en samlet plan for å oppnå skattebesparelse.

Endelig kom retten til at skattepliktige hadde utnyttet skatteposisjonen innbetalt kapital som et "redskap" for å unngå utbyttebeskatning på en måte som klart strider mot skattereglenes formål. Totalvurderingen, at disposisjonen var stridende mot skattereglenes formål var altså etter rettens syn oppfylt. En skal her merke seg at skattepliktige ennå ikke da skattekontoret fattet sitt vedtak hadde mottatt noen utbytteutdeling fra selskapet. Vedtaket og dommen har således kun betydning i den grad det for senere inntektsår har funnet sted eller vil finne sted utdelinger.

Vi stiller oss noe tvilende til om konklusjonen i dommen er korrekt. Høyesterett fastslo allerede i Virik-dommen fra 1949 at det ikke er til hinder for å tilbakebetale skattemessig innbetalt kapital på aksjer i et selskap at kapitalen i selskapets regnskap er nedskrevet til dekning av tapt. Dette forutsetter i praksis at selskapet senere har hatt tilstrekkelig inntjening til å foreta utdeling. Videre har Høyesterett i Benestad-dommen fra 1957 fastslått at det gjelder et "aksje for aksje-prinsipp", dvs. at innbetalt kapital følger den enkelte aksje og ikke aksjeeieren. I dette ligger at en aksjekjøper overtar skatteposisjonen innbetalt kapital knyttet til de aksjer han erverver.

Vedtak fra Skatteklagenemda

Skatteklagenemda har også avgjort en sak om tilbakebetaling til aksjeeier. Her dreiet det seg om en faktisk tilbakebetaling på en fordring på et selskap kjøpt for kr 1 samtidig med kjøp av samtlige aksjer i selskapet for kr 100 000.

Med grunnlag i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen reklassifiserte skattekontoret med tilslutning fra skatteklagenemnda en i utgangspunktet skattefri tilbakebetaling av fordringens pålydende på kr 309 467 til skattepliktig utbytte. Det ble lagt til grunn at kjøpet av fordringen hovedsakelig var motivert av muligheten for å spare skatt ved at gevinst på enkle fordringer ikke er skattepliktige. Skattemotivet forutsatte at selskapet etter kjøpet av fordringen og aksjene oppnådde tilstrekkelig inntjening til å foreta tilbakebetaling av fordringens pålydende.

Det ble i saken lagt til grunn at selskapets aksjekapital var tapt og at selskapet ikke hadde eiendeler med unntak av et ubetydelig bankinnskudd på tidspunktet for kjøpet av fordringen og samtlige aksjer i selskapet. Det ble også lagt til grunn at selskapet hadde avsluttet all aktivitet og var under avvikling.

Skattyter anførte at han gjennom aksjekjøpet fikk innsikt i fremtidige prosjekter med nødvendige referanser og at disse prosjektene etter kjøpet ville gi et godt kommersielt resultat. Det ble i saken lagt til grunn at dette ikke kunne dokumenteres. Skatteklagenemnda sluttet seg således til sekretariatets innstilling om at det ikke kunne anses å foreligge noe forretningsmessig motiv for å kjøpe fordringen fra den tidligere aksjeeieren. Det ble også lagt til grunn at tidligere eier på forespørsel ville ettergitt fordringen.

Videre ble det vist til at skattyter tidligere hadde kjøpt aksjer og fordring på samme måte, og at det synes som om skattyter aktivt søkte etter selskaper med fremførbare underskudd og gjeld for å kunne ta ut overskudd skattefritt. Det følger formentlig av et annet klagenemndsvedtak at det selskapet som ble kjøpt hadde et fremførbart underskudd som ble avskåret etter daværende skatteloven § 14-90 som har en lavere terskel for gjennomskjæring.

Det ble konkludert med ut fra en totalvurdering at det ville fremstå som stridende med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn. Det ble på denne bakgrunn sett bort fra fordringen, og utbetalingen av fordringens pålydende ble i sin helhet ansett som utbytte fra selskapet. Det er så vidt vites første kjente tilfelle hvor gjennomskjæring har funnet sted i forbindelse med kjøp av usikre fordringer og umiddelbart synes resultatet å være i strid med det som har vært vanlig forståelse av rettstilstanden på området.

Omgåelsesnormen fra 1. januar 2020

Den nye lovfestede omgåelsesnormen som gjelder fra 1. januar 2020 innebærer i utgangspunktet kun en videreføring av den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen utviklet av Høyesterett. Den nye normen innebærer imidlertid skjerping av rettstilstanden på tre punkter. Regelen om analogisk og innskrenkende tolkning som omtales kort nedenfor er en mulig fjerde skjerping.

For det første skal det nå legges til grunn en objektiv vurdering av skattemotivasjonen. Det skal foretas en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra det konkrete og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon.

For det andre skal skattefordeler i utlandet ikke lenger kunne tale imot anvendelse av omgåelsesnormen. Det er det motsatte av hva som ble lagt til grunn av Høyesterett i 2002, den såkalte Hydro Canada-dommen. I dommen ble det akseptert som forretningsmessig motiv for en aksjetransaksjon at man ønsket å utnytte gunstige danske skatteregler.

For det tredje skal det ikke tale i skattepliktiges favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeider uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Flere har vært av den oppfatning at dette ble lagt vekt på i ConocoPhillips III-dommen, se om denne dommen våre tidligere artikler:

Det er videre verdt å påpeke at lovfestingen ikke innebærer en generell endring av terskelen for å anvende omgåelsesnormen. Det fremgår av forarbeidene at tidligere terskel skal videreføres og at det skattemessige motivet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige.

Til tross for forarbeidenes presisering av at den tidligere terskel for å konstatere skatteomgåelse fortsatt skal gjelde, gir det grunn til å frykte at antallet saker vil stige. De to ovenfor omtalte saker kan indikere det. De gjelder problemstillinger som ikke er nye. Dette indikerer i minste fall økt interesse fra skattekontorenes side for å teste ut hvor terskelen skal ligge.

Videre er det i den nye lovfestede omgåelsesregelen åpnet for at skattlegging skal kunne skje ved analogisk anvendelse av aktuelle skatteregler som er ufordelaktige for skattyteren, eller ved innskrenkende tolkning av aktuelle skatteregler som er fordelaktige for skattyteren. Analogisk anvendelse innebærer at en eller flere transaksjoner sett i sammenheng som ikke rammes av ordlyden i noen skatteregel likevel kan skattlegges. Innskrenkende tolking vil innebære at en eller flere transaksjoner som etter skattereglenes ordlyd er fritatt for skatt likevel kan skattlegges. Etter vår oppfatning blir det spennende å se hva denne nye delen av omgåelsesregelen vil bety i praksis.

© 2020 KPMG AS and KPMG Law Advokatfirma AS, Norwegian limited liability companies and member firms of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.

Ta kontakt

 

Ønsker du tjenester fra KPMG?

 

loading image Be om tilbud