close
Share with your friends

Endringer i rentebegrensningsreglene

Endringer i rentebegrensningsreglene

I forslag til statsbudsjett for 2020 foreslår Finansdepartementet enkelte justeringer med formål om å klargjøre og utfylle rentebegrensningsreglene.

1000

Kontaktpersoner:

Relatert innhold

Presisering av uttrykket "selskap mv. i konsern"

Departementet foreslår at uttrykket «selskap mv. i konsern» skal omfatte selskap mv. som i regnskapsåret før inntektsåret «kunne» ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt.

I enkelte tilfeller gir IFRS valgadgang for konsolidering av datterselskaper linje for linje. For å sikre at skattyter ikke tilpasser konsernregnskapet ved bruk av slik valgadgang endres ordlyden fra "ville" til "kunne", jf. skatteloven § 6-41 femte ledd første punktum.

Investeringsenheter har etter IFRS 10 et særunntak fra konsolidering. Slike enheter skal innta datterselskap til virkelig verdi. Departementet presiserer at endringsforslaget ikke skal virke inn på investeringsenheter da det foreligger særskilte kriterier under IFRS for å bli ansett som investeringsenhet.

Overtakende selskap i en fusjon vil ikke kunne benytte unntaksregelen på selskapsnivå

Etter gjeldende rett kan et selskap i norsk del av konsern anvende unntaksregelen på selskapsnivå for å hindre rentekostnader til avskjæring, jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a nr. 1. Regelen innebærer at et norsk selskap som i utgangspunktet er rammet av rentebegrensningsreglene kan unntas dersom selskapet har egenkapitalandel som tilsvarer konsernets egenkapitalandel ved utgangen av året før inntektsåret.

Departementet foreslår at adgangen til å benytte den balansebaserte unntaksregelen på selskapsnivå avskjæres. Det anføres at adgangen kan føre til uønskede tilpasninger. Gjeld kan i løpet av inntektsåret ved fusjon flyttes til selskap som oppfyller kravene til unntaksregelen på selskapsnivå. Dermed kan en norsk del av konsern som samlet sett har lavere egenkapitalandel enn konsernet som helhet, oppnå uforholdsmessig høye rentefradrag ved at rentefradrag knyttet til en uforholdsmessig høy andel av gjelden, skjermes fra rentebegrensning.

Innstrammingen forslaget innebærer kan illustreres slik:
 

Modell: forslag til innstramming av rentebegrensningsreglene

Resultatet av fusjon mellom Datter 1 og Datter 2 er at rentekostnadene til Datter 2 overtas av Datter 1 som overtagende selskap. I og med at Datter 1 ved utgangen av året før inntektsåret har en egenkapitalandel større enn konsernet avskjæres ikke rentekostnader. Etter forslaget vil ikke Datter 1 kunne anvende selskapsunntaket i fusjonsåret.

Departementet viser til at overtakende selskap i fusjon fremdeles kan benytte unntaksregelen på nasjonalt nivå, jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a nr. 2. Formålet med den balansebaserte unntaksregelen er at konsern som ikke har plassert en uforholdsmessig stor andel av gjelden i sine norske konsernselskap, ikke skal få avskåret rentefradrag. Departementet mener på dette grunnlag at innstrammingen ikke er urimelig.

Etter vår oppfatning kan det stilles spørsmål ved departementets rimelighetsvurdering. De nye reglene vil etter vårt syn ikke bare ramme fusjoner mellom selskap i konsern som etter fusjonen har en forbedret stilling i forhold til selskapsunntaket, men vil også kunne få betydning for konsernselskaper som inngår i fusjon der selskapsunntaket kunne vært anvendt av begge de fusjonerende selskapene. Selv om reglen er ment å forhindre utilsiktede tilpasninger vil, etter vår oppfatning, også ikke-skattemotiverte konsernfusjoner rammes av forslaget.
 

Modell: forslag til innstramming av rentebegrensningsreglene

Etter forslaget vil ikke Datter 1 kunne anvende selskapsunntaket i fusjonsåret, til tross for at selskapene i fusjonen hver for seg kunne ha påberopt seg selskapsunntaket.

Departementet gir også uttrykk for at det vil kunne forekomme andre former for uønsket tilpasning ved flytting av gjeld mellom konsernselskap. Departementet vil derfor følge med på om adgangen til å benytte unntaksregelen på selskapsnivå utnyttes på en uønsket måte, og vil løpende vurdere passende tiltak.

Presisering om EBITDA-regelen mellom nærstående for selskap i konsern

Departementet foreslår å presisere at EBITDA-regelen mellom nærstående også skal gjelde for selskap mv. i konsern som er unntatt fra rentebegrensning på grunn av terskelbeløpet på 25 mill. kroner (EBITDA-regelen i konsern), jf. skatteloven § 6-41 fjerde ledd annet punktum. Presiseringen tydeliggjør at EBITDA-regelen mellom nærstående kan komme til anvendelse når terskelbeløpet på 25 mill. kroner for selskap i konsern ikke er oversteget.

Departementet peker på at dersom EBITDA-regelen mellom nærstående ikke skulle gjelde for selskap i konsern ville forskjellen i terskelbeløp (25 mill. kroner i konsern og 5 mill. kroner utenfor konsern) medføre en motivasjon for skattyter til å organisere seg i konsern, f.eks. dele seg opp i to selskaper eller stifte mindre betydningsfulle selskap.

Regelen innebærer blant annet at renter betalt til konsernselskap av selskap som kjøpes opp vil kunne få en uforholdsmessig streng behandling i oppkjøpsåret ved at disse rentene regnes som renter til nærstående part utenfor konsernet.

Departementet vil derfor vurdere om regelen bør utformes slik at den kun slår til når nærstående part er utenfor konsernet både ved årets inngang og utgang. En slik regulering kan i tilfelle foretas i forskrift.

Selskaper som får begrenset rentekostnader etter EBITDA-regelen i konsern (både interne og eksterne) skal ifølge departementet ikke få begrenset rentefradraget etter EBITDA-regelen mellom nærstående. Grunnen er at dette ville medført at de samme rentekostnadene ble avskåret to ganger.

Gjennomskjæring av kamuflerte lån?

Departementet gir også uttrykk for at det er oppmerksom på at gjeldende EBITDA-regel mellom nærstående åpner for at selskaper i konsern kan "kamuflere" renter til nærstående utenfor konsern ved å flytte gjeld til et selskap som ligger mellom låntakerselskapet og den nærstående långiveren. Som konsekvens av en flytting kan rentene omfattes av EBITDA-regelen for selskap i konsern.

Departementet er ikke klar på hva slags type flytting det ser for seg, men antakelig kan følgende eksempel være innenfor det departementet ser for seg. I utgangspunktet har en investeringsenhet (som er å anse som nærstående utenfor konsern) ytt lån til et norsk driftsselskap (illustrert med rød stiplet pil i figuren nedenfor). Et slikt type lån vil omfattes av nærstående regelen med et terskelbeløp på kroner 5 mill.

Ved å flytte lånet fra investeringsenheten til morselskapet som låner videre til driftsselskapet (illustrert ved to blå piler i figuren nedenfor) oppnås det en "omklassifisering" til nærstående gjeld i konsern med terskelbeløp på kroner 25 mill. for det norske konsernet. Nettoeffekten på morselskapets hånd vil være null (forutsatt lik rente), samtidig som gjeldsgraden i konsernet som helhet er uendret.

Modell: forslag til innstramming av rentebegrensningsreglene

Departementet varsler at det vil vurdere behovet og mulighetene for å utforme en spesiell omgåelsesregel for slike tilfeller med "rentekamuflering", men legger uansett til grunn at den generelle omgåelsesregelen kan anvendes frem til en spesiell omgåelsesregel foreligger. Hvorvidt den generelle omgåelsesregelen kan anvendes må etter vår oppfatning vurderes konkret.

Utvidet forskriftsfullmakt

Etter gjeldende skattelov § 6-41 åttende ledd bokstav i er nærstående långiver utenfor samme konsern som skattyter presisert som «nærstående långiver som ikke er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapital». Departementet foreslår at denne formuleringen endres til «nærstående part utenfor samme konsern», og at det nærmere innholdet fastsettes i forskrift.

Departementet gir uttrykk for at flyttingen (at det nærmere innhold fastsettes i forskrift) ikke i seg selv skal innebære noen endring av gjeldende rett. Det understrekkes imidlertid at dette kan endre seg dersom departementet i medhold av forskriftshjemmelen som foreslås regulerer ytterligere hvem som kan anses som nærstående part mv.

Videre foreslås det også en redaksjonell endring ved at regelen i nåværende skattelov § 6-41 åttende ledd bokstav i flyttes til et eget niende ledd. Åttende ledd bokstav i foreslås således opphevet.

Det foreslås dessuten at departementet gis hjemmel i forskrift til å bestemme hva som etter regelen skal regnes som nærstående part utenfor samme konsern og tilhørende netto rentekostnader.
 

Gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til skattyter

Gjeldende rentebegrensningsregler har særbestemmelser for finansforetak. Reglene i § 6-41 tiende ledd annet punktum fastsetter at rentebegrensingsreglene ikke gjelder for finansforetak som er midlertidig nærstående til skattyter.

Bestemmelsene kom inn i skatteloven da reglene om rentebegrensing ble innført i 2014 og kun omhandlet renter til nærstående part. Ved utvidelse av regelen til å også gjelde eksterne renter har departementet funnet grunn til å endre ordlyden slik at renter betalt til finansforetak som er midlertidig nærstående til låntaker regnes med i totale rentekostnader, men ikke skal regnes som gjeld til nærstående ved anvendelse av skatteloven § 6-41.

Ikrafttredelse

Endringsforslagene er i hovedsak i tråd med forslag sendt på høring 26. juni 2019. Det foreslås at endringene med unntak av endringene i forskriftshjemmelen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. Endringen i forskriftshjemmelen foreslås å tre i kraft straks.

Ta kontakt

 

Ønsker du tjenester fra KPMG?

 

loading image Be om tilbud