Por: Susana Galán, Socia de Precios de Transferencia, Gabriela Villavicencio, Socia de Precios de Transferencia, y Karen Ramos, Gerente Senior de Precios de Transferencia de KPMG en México

 

El tema de los derivados ha sido, en definitiva, poco explorado por las y los contribuyentes; sin embargo, es importante analizar qué información y documentación sobre acumulación de ganancias o deducción de pérdidas en operaciones financieras, derivadas de tratos con partes relacionadas, es necesario conservar a fin de cumplir con la normativa en México.

En este sentido, compartimos cinco acciones que atienden a los términos dispuestos expresamente en la ley, en interpretaciones de las autoridades al momento de determinar créditos fiscales y en los métodos que constituyen las mejores prácticas.

Desde su nacimiento en 1915, específicamente en la Gran Bretaña, hasta su incorporación a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en 1984 en nuestro país, el concepto de precios de transferencia era relativamente desconocido para muchas personas.

Actualmente, años después de dicha incorporación, las autoridades fiscales le han prestado especial atención a este término, estableciendo una serie de requisitos fiscales que buscan mejorar la transparencia fiscal en la materia.

La LISR contempla en su artículo 20 las directrices que deben ser consideradas para la acumulación de ganancias o deducción de pérdidas cuando se trata de operaciones financieras derivadas.

Adicionalmente, las fracciones IX y XII del artículo 76 establecen las obligaciones para las personas morales que llevan a cabo operaciones con partes relacionadas. A saber, señalan que deben obtener y conservar la documentación comprobatoria que demuestre que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo con los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado terceros independientes en operaciones comparables, comprendiendo, como mínimo, el método aplicado conforme al artículo 180 de dicha ley, incluyendo la información y documentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación.

Por otro lado, el artículo 179 de la LISR establece que, tratándose de operaciones de financiamiento, elementos tales como las características de las operaciones (por ejemplo, el monto del principal, el plazo, las garantías, la solvencia del deudor y la tasa de interés), los términos contractuales, las circunstancias de negocios, entre otros, deben ser evaluados en términos de comparabilidad.

Respecto a los términos expuestos expresamente en ley, la fracción VIII del artículo 20 establece la determinación de la ganancia acumulable o la pérdida deducible en operaciones financieras derivadas, mientras que el artículo 27 expresa los requisitos que deberán reunir las deducciones autorizadas en cuestión.

Si se buscara dar cumplimiento a ambos artículos, las y los contribuyentes encontrarían, como sucede en todos los gastos incurridos por un solo contribuyente, que el primer requisito de deducibilidad es demostrar que el gasto fue estrictamente indispensable.

Considerando lo anterior y atendiendo al fin último del derivado, tendríamos dos opciones a evaluar:

  1. Si se trata de una operación financiera con fines de especulación

  2. Si hablamos de una operación financiera resultante del giro comercial de determinada empresa

 

Al respecto, ¿cómo podría el contribuyente demostrar que se trata del segundo caso y no del primero?

Aunque no existe una guía como tal para determinar en qué momento se habla de una operación financiera con fin especulativo y cuándo tratamos con una resultante del giro comercial del negocio, existen pequeñas señales que pueden ser consideradas cuando se determina el fin último del derivado. Lo anterior, a criterio del contribuyente, por ejemplo: ¿qué pasaría si el valor justo del derivado fuera menor al valor de la deuda de la compañía? ¿Y si dicho valor fuera mayor? ¿Es fácilmente apreciable la diferencia?

Otro aspecto que se debe considerar es el cálculo del costo de adquisición o intereses. La fracción XIII del artículo 27 establece que los intereses que se deriven de créditos recibidos por el contribuyente deben corresponder a los del mercado.

Para dar cumplimiento a este, las y los contribuyentes que lleven a cabo operaciones financieras derivadas con partes relacionadas deberán contar con un estudio de precios de transferencia que documente que los precios fueron pactados como terceros independientes lo harían en operaciones comparables bajo circunstancias similares.

A continuación se enlistan una serie de acciones necesarias al momento de preparar la documentación soporte referente a la acumulación de ganancias o deducción de pérdidas en operaciones financieras derivadas celebradas con partes relacionadas:

  1. Demostrar que el fin último de las operaciones financieras derivadas contratadas por la organización es la cobertura, resultado de la fluctuación cambiaria del peso respecto a otras monedas

  2. Contar con un contrato marco que regule la transacción intercompañía. En el caso de las coberturas over the counter (OTC), es viable utilizar contratos base que son establecidos por instituciones reconocidas como la Asociación Internacional de Swaps y Derivados (ISDA, por sus siglas en inglés). Cabe señalar que el objetivo del ISDA es establecer un marco de referencia creando un contrato estándar (ISDA Master Agreement), el cual es aceptado a nivel internacional e incluye un suplemento (comúnmente denominado schedule), en el que las partes modifican los términos del convenio marco para acordar las condiciones negociadas

  3. Contar con una hoja de confirmación que denote la siguiente información:

    i.     Relación entre las partes
    ii.    Tipo de operación financiera derivada
    iii.   Monto contratado
    iv.   Tipo de moneda
    v.    Monto del principal
    vi.   Tasa de interés
    vii.  Número de periodos a ser cubiertos
    viii. Fecha en la que expira la operación
    ix.   Referencia al subyacente

  4. Contar con un documento que identifique plenamente la aplicación de los acuerdos y el efecto de acumular la utilidad cambiaria o deducir la pérdida

  5. Soportar la capacidad de la entidad relacionada en la prestación de servicios financieros a determinado grupo

 

Finalmente, el artículo 11 de la LISR establece aquellos casos en los que los intereses de créditos entre partes relacionadas son considerados como dividendos. Por tanto, tratándose de operaciones financieras derivadas y celebradas entre partes relacionadas, se debe evitar, entre otras acciones, lo siguiente:

  1. La formulación de una promesa incondicional de pago total del crédito recibido en una fecha determinable por el acreedor en cualquier momento

  2. Que el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la empresa deudora, en caso de que esta última esté incumpliendo alguna norma

  3. Condicionar el pago de intereses a la obtención de utilidades

 

En conclusión, la ley no establece de manera precisa la totalidad de los requisitos a evaluar por el contador público registrado (CPR) al momento de evaluar una operación financiera derivada, de acuerdo con los criterios del Servicio de Administración Tributaria (SAT); no obstante, contar con la documentación mencionada ayudará al CPR cuando requiera realizar la evaluación correspondiente. Asimismo, permitirá a las y los contribuyentes documentar sustancialmente las operaciones financieras derivadas llevadas a cabo con partes relacionadas.

Nota: las ideas y opiniones expresadas en este escrito son del autor y no necesariamente representan las ideas y opiniones de KPMG en México. 

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