close
Share with your friends
cargo

Atvieglotas transfertcenu prasības

Atvieglotas transfertcenu prasības

Šī gada jūlijā uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošanas noteikumi papildināti ar terminu – zemas pievienotās vērtības pakalpojumi. Tiem ir noteiktas atvieglotas transfertcenu analīzes un dokumentācijas prasības. Kas ir zemas pievienotās vērtības pakalpojumi? Kam un kādi atvieglojumi ir paredzēti?

2019.gada 9.jūlijā tika pieņemti grozījumi Ministru kabineta (MK) noteikumos Nr.677 “Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi”, papildinot tos ar 7. un 18.18.9punktiem, kuros sniegtas vadlīnijas transfertcenu analīzei zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem.

Regulējuma “iedvesmas avoti”

Atvieglotās transfertcenu prasības zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem nav Latvijas valdības izgudrojums, tās adaptētas pēc Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) rekomendācijām, kas iekļautas 2017.gada jūlijā izdotajā dokumentā “Transfertcenu noteikšanas vadlīnijas daudznacionāliem komersantiem un nodokļu administrācijām” (transfertcenu vadlīnijas), kas tiek izmantota rokasgrāmata transfertcenu praktiķiem visā pasaulē.

Pirmā starptautiskā institūcija, kas izstrādāja rekomendācijas zemas pievienotās vērtības pakalpojumu transfertcenu analīzei, bija Eiropas Savienības (ES) Kopējais transfertcenu noteikšanas forums (forums), kas jau 2010.gadā izdeva ziņojumu par transfertcenu prasību piemērošanu zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem. Forums atzina, ka pieaugošās globalizācijas rezultātā centralizētu pakalpojumu sniegšana grupas ietvaros ir izplatīta parādība un daļa no šiem pakalpojumiem rada zemu transfertcenu risku. Tomēr šo darījumu transfertcenu pamatošana joprojām rada administratīvo slogu starptautiskiem uzņēmumiem, kas darbojas ES, kavējot brīvu pakalpojumu, darbaspēka un kapitāla plūsmu ES. Šis ziņojums bija ES mēģinājums mazināt minēto administratīvo slogu, kā arī noteikt vienotus “spēles noteikumus” ES nodokļu maksātājiem un nodokļu administrācijām, sagatavojot ieteikumus, kā tām ātri izvērtēt zemas pievienotās vērtības pakalpojumu cenu atbilstību tirgus līmenim.

2015.gadā ESAO, īstenojot Bāzes erozijas un peļņas novirzīšanas plāna 8.–10.aktivitātes, izdeva ziņojumu par transfertcenu iznākumu saskaņošanu ar vērtības radīšanu, ar kuru 2017.gadā tika labota arī transfertcenu vadlīniju VII nodaļa par grupas pakalpojumiem, pievienojot D sadaļu par zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem. Tieši šī nodaļa ir labākais avots, pēc kura interpretēt un piemērot MK noteikumos paredzētās normas zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem.

Pamatkritēriji

Zemas pievienotās vērtības pakalpojumi ir tādi, kurus viens vai vairāki grupas uzņēmumi sniedz citiem grupas uzņēmumiem un kas atbilst šādiem pamatkritērijiem:

  • tiem ir atbalsta raksturs;
  • tie nav daļa no grupas pamatdarbības, tas ir, tie nerada peļņu nesošas darbības vai nav tieši saistīti ar ekonomiski būtiskiem grupas darījumiem. Noteikumos gan norādīts, ka tas nav attiecināms uz situācijām, kur viens grupas uzņēmums ir speciāli izveidots, lai tikai un vienīgi sniegtu pakalpojumus citiem grupas uzņēmumiem. Tātad, ja grupas uzņēmuma saimnieciskā darbība ir tikai un vienīgi zemas pievienotās vērtības pakalpojumu sniegšana pārējiem grupas dalībniekiem, bet šie pakalpojumi nav grupas galvenā uzņēmējdarbība, sniegtie pakalpojumi tik un tā kvalificēsies zemas pievienotās vērtības pakalpojumu atvieglojumiem;
  • pakalpojumu nodrošināšanai nav nepieciešams izmantot unikālu un vērtīgu nemateriālo īpašumu, kā arī tas nerodas pakalpojumu sniegšanas rezultātā;
  • pakalpojumu sniedzējs neuzņemas un nekontrolē būtiskus riskus saistībā ar pakalpojumu, un arī tā sniegšanas rezultātā nodokļu maksātājam riski nerodas.

MK noteikumu 18.3punktā minēti pakalpojumi, kas nav uzskatāmi par zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem. Šis pakalpojumu saraksts pilnībā atbilst transfertcenu vadlīnijās sniegtajam uzskatījumam – pētniecības un attīstības, ražošanas, ražošanas izejvielu iepirkuma, finanšu, pārdošanas, mārketinga vai izplatīšanas pakalpojumi, dabas resursu ieguve, izpēte vai pārstrāde, apdrošināšana un pārapdrošināšana, kā arī grupas augstākās vadības sniegtie pakalpojumi. Tas, ka šie pakalpojumi neatbilst zemas pievienotās vērtības pakalpojumu definīcijai, nenozīmē, ka tiem jāģenerē augsta peļņa, var arī būt tieši pretēji, tikai šādiem pakalpojumiem nav piemērojama atvieglota transfertcenu pamatošanas un dokumentēšanas pieeja, tā vietā jāpiemēro standarta pieeja.

MK noteikumos uzskaitīti arī pakalpojumi, kuri var kvalificēties zemas pievienotās vērtības pakalpojumu definīcijai, piemēram, grāmatvedības un revīzijas pakalpojumi, personālvadības pakalpojumi, ar informācijas tehnoloģijām (IT) un telekomunikāciju pakalpojumiem saistītās funkcijas (izņemot programmēšanu), juridiskās konsultācijas u.c.

Transfertcenu vadlīniju 7.49.rindkopā šie un vēl citi zemas pievienotās vērtības pakalpojumi uzskaitīti un paskaidroti detalizētāk, sniedzot arī konkrētus piemērus. Taču tos nevar viennozīmīgi klasificēt par zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem, kā tas skaidrots transfertcenu vadlīniju 7.50.rindkopā, jo saistīto pušu pakalpojumus nepieciešams izvērtēt grupas pamatdarbības kontekstā. Piemēram, kredītreitinga noteikšanas pakalpojums, kas īstenots ražošanas uzņēmumu starpā, var tikt klasificēts kā zemas pievienotās vērtības pakalpojums, savukārt, ja tāds pats pakalpojums tiek sniegts investīciju bankas grupas uzņēmumu starpā, tas uzskatāms par būtisku grupas pamatdarbības funkciju un līdz ar to nevar tikt klasificēts kā zemas pievienotās vērtības pakalpojums.

No pakalpojumiem gūtā labuma tests

Gan foruma, gan transfertcenu vadlīnijas, gan arī MK noteikumu grozījumi paredz vairākus soļus, nosakot un pamatojot zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem piemēroto cenu atbilstību tirgus līmeņa cenām, kas pēc būtības ir ļoti līdzīgi citu pakalpojumu maksas noteikšanai.

Pirmais solis, kā jebkuram saistīto pušu pakalpojumam, ir pamatojums, ka tie ir saņemti un snieguši labumu pakalpojumu saņēmējam. Arī zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem nepieciešams pierādīt, ka tie faktiski sniegti, ko var izdarīt ar e-pastu vai citas korespondences vai komunikāciju veidā – tikšanās vai telefona zvanu piezīmes, ja konsultācijas sniegtas mutiski, utt. Ja uzņēmumā nav attiecīgās jomas speciālistu vai aprīkojuma konkrētu funkciju veikšanai, pakalpojuma saņemšanas faktu pierādīt ir vieglāk. Piemērojot labuma testu, transfertcenu pieeja palīdz konstatēt, vai tad, ja šos pakalpojumus nesniegtu saistītais uzņēmums, pakalpojumu saņēmējs par tiem maksātu kādam neatkarīgam pakalpojumu sniedzējam vai arī algotu papildu darbiniekus un veiktu šīs darbības pats.

Jāatzīmē, ka saistītā uzņēmuma (parasti – mātes sabiedrības) darbības, kas tiek veiktas tikai, lai īstenotu kontroli vai savu ieguldījumu aizsardzību, vai izriet tieši no mātes sabiedrības pārraudzības funkcijas, saskaņā ar MK noteikumu 18.6 3.2.punktu nav uzskatāmas par darbībām, kas sniedz labumu meitas sabiedrībai. Piemēram, konsolidēto gada pārskatu sagatavošana nav uzskatāma par pakalpojumu meitas sabiedrībai, jo tā ir darbība, kas nepieciešama mātes sabiedrībai. Vai akcionāra rīkojums veikt neatkarīgu auditu meitas sabiedrībai, ja pārbaudes ziņojumu saņem viņš pats, ir darbības, kas veiktas tikai akcionāra interesēs, un par šīm aktivitātēm meitas sabiedrībai nevajadzētu maksāt, ja vien tā arī nesaņem audita ziņojumu, kurā iekļautas rekomendācijas, kā uzlabot meitas komercsabiedrības darbību.

Grūtības var radīt situācijas, kad pakalpojumu saņēmējs pats algo attiecīgo speciālistu, piemēram, juristu, vai izmanto nesaistīta pakalpojumu sniedzēja pakalpojumus, un saņem rēķinu arī no saistītā uzņēmuma par to pašu pakalpojumu. Tādā gadījumā var uzskatīt, ka grupas pakalpojums dublē paša uzņēmuma veiktās darbības un saskaņā ar MK noteikumu 18.6 3.3.punktu nesniedz tam labumu. Šādos gadījumos pakalpojumu saņēmējam jāspēj izskaidrot, kā saņemtie grupas pakalpojumi un paša uzņēmuma veiktās darbības atšķiras, lai pamatotu, ka tās nav dublētas darbības un no grupas pakalpojumiem ir saņemts labums. Piemēram, uzņēmuma algotais jurists pārsvarā risina juridiskos jautājumus ar vietējiem sadarbības partneriem, bet grupas juridiskais speciālists sniedz atbalstu attiecībās ar piegādātājiem no Āzijas reģiona, kur nepieciešamas specifiskas zināšanas par šī reģiona regulējumu.

Saskaņā ar transfertcenu vadlīniju 7.55.rindkopu no zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem gūtā labuma pamatošanai, ņemot vērā pakalpojumu būtību, nodokļu administrācijām nevajadzētu piemērot tik striktas prasības, kā citiem pakalpojumiem, pieņemot pakalpojuma veida pamatojumu (piemēram, personāla vadības atbalsts) un neprasot detalizētu uzskaitījumu par specifiskām aktivitātēm, kas īstenotas katrā pakalpojumu saņemšanas mēnesī. Saskaņā ar transfertcenu vadlīnijām ar vienu rēķinu par personāla vadības atbalsta pakalpojumiem gada garumā vajadzētu būt gana, lai pamatotu zemas pievienotās vērtības pakalpojumu sniegšanu, un nodokļu administrācijām nevajadzētu pieprasīt korespondenci vai citus pierādījumus par konkrētām darbībām.

Ja no grupas uzņēmuma saņemtie pakalpojumi neiztur kādu no šiem “labuma testiem”, tad nav pamata runāt par tirgus cenu, jo meitas sabiedrībai vispār nevajadzētu maksāt par šādām aktivitātēm. Ja tomēr grupa ir izrakstījusi rēķinu par šādām aktivitātēm, tad visa izdevumu summa veido ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo bāzi, un no tās jāsamaksā nodoklis 0,2/0,8 apmērā.

Kur tad ir atvieglojums?

Tikai pēc tam, kad gūta pārliecība, ka ir iespējams pierādīt zemas pievienotās vērtības pakalpojumu saņemšanas faktu un no tiem saņemto labumu, var ķerties pie tirgus līmeņa cenas noteikšanas. Tā kā vienkāršotā pakalpojumu cenas noteikšana pēc būtības izmanto darījumu tīrās peļņas metodi un tirgus līmeņa peļņas uzcenojuma pieskaitīšanu pilnajām (tiešajām un pieskaitāmajām) pakalpojumu sniegšanas izmaksām, šajā procesā ir divi soļi:

  • izmaksu bāzes noteikšana;
  • tirgus līmeņa uzcenojuma noteikšana.

Pirmo soli faktiski var izdarīt tikai pakalpojumu sniedzējs, līdz ar to minētā informācija transfertcenu pamatošanai jāsagatavo šim uzņēmumam. Izmaksu bāze, kas attiecināma uz katru no zemas pievienotās vērtības pakalpojumu saņēmējiem, atbilstoši MK noteikumu 18.7punktam tiek noteikta vairākos soļos.

1.solis

Nosaka zemas pievienotās vērtības pakalpojumu sniegšanas tiešo un netiešo izmaksu summu katram pakalpojumam. Tiešās izmaksas ir tādas pozīcijas kā, piemēram, algas un algu nodokļi, speciālistu datori u.c. pamatlīdzekļi, komandējumu izdevumi utt. Netiešās izmaksas ir vispārējās administratīvās izmaksas, kā, piemēram, telpu noma, grāmatvedības un IT pakalpojumi, biroja preču izdevumi utt.

2.solis

No šī izdevumu kopsummas atņem izmaksas, kas attiecināmas tikai uz vienu konkrētu zemas pievienotās vērtības pakalpojumu saņēmēju un šīs izmaksas tieši attiecina uz šo pakalpojumu saņēmēju. Piemēram, izmaksas par speciālistu (grāmatvedi, juristu), kas strādā tikai ar vienu grupas uzņēmumu. Ja ir izmaksas par aktivitātēm, kas sniegušas labumu atsevišķiem, bet ne visiem pakalpojumu saņēmējiem, tad tās attiecina uz konkrētajiem uzņēmumiem, piemērojot attiecīgu izmaksu pārdales kritēriju, kā minēts nākamajā solī.

3.solis

Katram zemas pievienotās vērtības pakalpojumu veidam izmanto atbilstošu izmaksu pārdales kritēriju, ar kuru tiek noteiktas izmaksas, kas attiecināmas uz katru no pakalpojumu saņēmējiem. Izmaksu attiecināšanas kritēriju izvēlas tā, lai tas pēc iespējas labāk atspoguļotu katra pakalpojumu saņēmēja labumu. Piemēram, IT pakalpojumiem bieži par izmaksu sadales rādītāju izmanto lietotāju skaitu, personāla vadības pakalpojumiem – darbinieku skaitu, grāmatvedības pakalpojumiem – veikto grāmatojumu skaitu vai arī apgrozījumu.

4.solis

Pēdējais solis ir izmaksu uzcenojuma noteikšana. Šis ir būtiskākais atvieglojums transfertcenu pamatošanā, jo saskaņā ar transfertcenu vadlīniju 7.61.rindkopu un MK noteikumu 18.8punktu pakalpojumu tirgus līmeņa cenas noteikšanai piemēro 5% uzcenojumu kopējām zemas pievienotās vērtības pakalpojumu sniegšanas izmaksām, un nav nepieciešams veikt salīdzināmo datu atlasi un analīzi. Jāatzīmē, ka vēsturiski foruma ziņojumā norādīts uzcenojuma intervāls 3–10% apmērā, tomēr šobrīd saskaņā ar MK noteikumu grozījumiem atsaukties uz šo ziņojumu nav pamata.

Gan MK noteikumu grozījumos, gan transfertcenu vadlīniju 2.99.rindkopā paredzēts, ka izmaksu uzcenojums nav jāpiemēro tā sauktajām caurplūstošajām izmaksām, kas radušās pakalpojumu sniedzējam, bet attiecināmas uz pakalpojumu saņēmēju. Caurplūstošās izmaksas ir pakalpojumu sniedzēja izmaksas, kur zemas pievienotās vērtības pakalpojumu sniedzējs no apakšuzņēmēja saņemtos pakalpojumus nemaina un nepievieno tiem papildu vērtību, kā arī nepavada ilgu laiku vai netērē lielus administratīvos resursus pakalpojumu iegādei no trešās puses. Caurplūstošās izmaksas var rasties, piesaistot apakšuzņēmējus, kas var būt gan saistītie, gan nesaistītie uzņēmumi. Piemēram, grupas IT pakalpojumu sniedzējs ir piesaistījis ārējo programmatūras izstrādātāju kāda risinājuma izstrādei vai finanšu pakalpojumu sniedzējs ir piesaistījis neatkarīgu konsultantu atzinuma sniegšanai par starptautisko gada pārskatu standartu piemērošanu. Šīs pieejas loģika ir tāda, ka apakšuzņēmēji pakalpojumu maksā jau ir iekļāvuši peļņas elementu par paveikto darbu, un atkārtota uzcenojuma piemērošana pakalpojumu mākslīgi sadārdzina.

Ja faktiskais peļņas uzcenojums nav tieši 5%

Ja Latvijas nodokļa maksātājs ir pakalpojumu saņēmējs un pakalpojumu sniedzējs piemērojis izmaksu uzcenojumu, kas zemāks par 5%, tad nav nepieciešams sagatavot salīdzināmo uzņēmumu atlasi un analīzi, jo pakalpojumu sniedzējam ir būtiski pamatot, ka pakalpojumu cena nepārsniedz tirgus cenu, kas zemāka uzcenojuma gadījumā tā arī ir. Savukārt, ja piemērots uzcenojums, kas būtiski pārsniedz 5%, tad gan pakalpojumu saņēmējam nepieciešams sagatavot salīdzināmo datu atlasi un analīzi, kas parāda, ka faktiski piemērotais uzcenojums šādiem pakalpojumiem joprojām atbilst tirgus līmenim. Bet, ja Latvijas nodokļa maksātājs ir šādu grupas zemas pievienotās vērtības pakalpojumu sniedzējs, tad nepieciešams pamatot arī izmaksu uzcenojumu, kas ir zemāks par 5%. Tā kā pamatojums par pakalpojumu maksas atbilstību tirgus cenām parasti jāsagatavo pakalpojumu sniedzējam, tad tieši pakalpojumu sniedzēju interesēs ir piemērot 5% uzcenojumu, lai varētu piemērot šo vienkāršoto tirgus cenu pamatošanas pieeju un samazinātu sev administratīvo slogu.

Kad vienkāršoto pieeju nedrīkst izmantot?

Vienkāršotā transfertcenu pamatošanas pieeja balstās izmaksu pieskaitīšanas principā, pakalpojumu tirgus cenu nosakot, pakalpojumu sniegšanas izmaksām pieskaitot tirgus līmeņa uzcenojumu. Visnotaļ loģiski, ka saskaņā ar MK noteikumu 18.5punktu, ja zemas pievienotās vērtības pakalpojumu sniedzējs tādus pašus pakalpojumus sniedz arī nesaistītiem pakalpojumu saņēmējiem, šo pieeju izmantot nav pamata, jo ir salīdzināmi darījumi, kas ļauj noteikt tirgus līmeņa cenu, piemērojot citas transfertcenu metodes. Piemēram, ja grupas uzņēmums, kas sniedz centralizētus grāmatvedības pakalpojumus, tos sniedz arī nesaistītam uzņēmumam, nosakot cenu atbilstoši grāmatojumu skaitam vai nostrādātajām stundām, tad tirgus cenu var noteikt, izmantojot salīdzināmo nekontrolēto cenu metodi, kas balstīta uz iekšējo salīdzināmo darījumu cenu datiem.

MK noteikumu 18.6punktā paredzēts, ka vienkāršotā pieeja jāpiemēro visiem kontrolētā darījuma vai darījuma veida dalībniekiem. Līdz ar to nevajadzētu rasties situācijai, kad viens pakalpojumu saņēmējs maksā ievērojami lielāku pakalpojumu maksu nekā pārējie grupas dalībnieki par tiem pašiem pakalpojumiem, jo tā tiek rēķināta pēc stundu likmēm. Turklāt arī transfertcenu vadlīniju 7.53.rindkopā norādīts, ka situācijā, kad vienam no pakalpojumu saņēmējiem piemēro citu darījumu cenu pamatošanas pieeju, piemēram, saskaņā ar rezidences valsts prasībām, citiem grupas uzņēmumiem vajadzētu saglabāt iespēju izmantot atviegloto darījumu transfertcenu pamatošanas pieeju.