会計方針開示等会計基準の対応上の留意点

• 改正の経緯
• 改正の内容
• 関連する法改正
• 具体的な開示内容
   

この記事は、「旬刊経理情報 2021年3月20日号」に掲載したものです。発行元である中央経済社の許可を得て、あずさ監査法人がウェブサイトに掲載しているものですので、他への転載・転用はご遠慮ください。

• 関連する会計基準等の定めが明らかでない場合であっても、採用した会計処理の原則及び手続の概要を開示することが要求される。
• 未適用の会計基準等に関する注記の定めが、専ら表示および注記事項を定めた会計基準も含めた会計基準全般に適用されることが明確化された。

本章では、2021年3月期から本適用となる改正企業会計基準24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下、「本基準」という）について、実際の開示例を交えて解説する。なお、文中意見に係る部分は筆者の私見であることをあらかじめ申し添える。

2020年3月に、「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」が本基準に改正された。
改正に至った経緯は、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に、企業が実際に採用した会計処理の原則および手続が重要な会計方針として開示されているか否かについて実態はさまざまであることが見出されたためである。この実態を受けて、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則および手続に係る注記情報の充実が図られた。
 

本基準では、開示目的について次のとおり定めている。

本基準における「会計基準等」とは、図表１に掲げるものおよびその他の一般に公正妥当と認められる会計処理の原則および手続を明文化して定めたものをいう(企業会計基準適用指針24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」（以下、「本適用指針という」5項)。また、法令等により会計処理の原則および手続が定められているときは、当該法令等も一般に公正妥当と認められる会計基準等に含まれる場合がある(本適用指針16項)。

（図表１）本基準における会計基準等(1) 企業会計基準委員会が公表した企業会計基準

本基準が適用されることにより、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則および手続の開示上の取り扱いを明らかにし、財務諸表利用者が財務諸表を理解するうえでの不可欠な情報を提供することが要求される。
「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」とは、「特定の会計事象等に対して適用し得る具体的な会計基準等の定めが存在しない場合」と定められている。
また、本基準では、「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」に採用した会計処理の原則および手続の具体例として、図表２が想定されている。

（図表２）「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」に採用した会計処理の原則および具体例

本基準は、重要な会計方針に関する注記について、企業会計原則注解(注1-2)の定めを引き継ぎ、図表３のように定めている。

（図表３）重要な会計方針に関する注記

企業会計原則注解(注1-2)では、「代替的な会計基準が認められていない場合には、会計方針の注記を省略することができる」と定めている。これは、会計方針の開示は、関連する会計基準等の定めが明らかである場合には、会計基準等の定めを繰り返して記載するだけのものとなる可能性があると考えられるためである。本基準においても、企業会計原則注解(注1-2)の当該定めが引き継がれている。

本基準では、未適用の会計基準等に関する注記の定めの記載箇所を変更している。未適用の会計基準等に関する注記に関する定めは、これまで会計方針の変更の取扱いの一部として定められていたため、専ら表示および注記事項を定めた会計基準等に対しては適用されていないと解されていた。本基準では、未適用の会計基準等に関する注記の定めが、専ら表示および注記事項を定めた会計基準等も含めた会計基準等全般に適用されることを明確化する目的で、当該注記に関する定めを独立した項目とされた。

財務諸表等規則および財務諸表等規則ガイドラインは、本基準を受けて改正が行われており、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合の重要な会計方針に関する注記の取扱いおよび未適用の会計基準等に関する注記について、本基準と同様の取り扱いを求めている (財規8の2、8の3の3、財規ガイドライン8の2、連結財規14の4)。
一方、会社計算規則は本基準を受けての改正は行われていない。しかし、「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」も、関連する会計基準等の定めが明らかな場合と同じく、採用した会計処理の原則および手続の概要を重要な会計方針として注記することとされているところ、当該採用した会計処理の原則および手続が計算書類を理解するために重要であると考えられる場合には、会社計算規則101条1項5号の「その他計算書類の作成のための基本となる重要な事項」に該当し、その概要を注記する必要がある(「『会社計算規則の一部を改正する省令案』に関する意見募集の結果について」第3 意見の概要及び意見に対する当省の考え方　10)。

本基準の結論の背景では、注記の内容は企業によって異なるものであり、各企業が開示目的に照らして判断すべきと考えられると記載されている。しかし、ある会計事象が関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に、当該会計事象に係る会計方針を重要な会計方針として開示する場合の開示の具体的な内容や注記例は示されていない。
本基準では、財務諸表を作成するための基礎となる事項を財務諸表利用者が理解するために、採用した会計処理の原則および手続の概要を示すことを「重要な会計方針に関する注記の開示目的」とし、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合でも同様としている。したがって、開示すべき項目および具体的な開示内容を検討するにあたり、当該開示目的を踏まえた検討が行われる必要があると考えられる。

近年、多くの企業が役員や従業員に対するさまざまなインセンティブ報酬を導入している。金銭報酬や株式報酬によるインセンティブ報酬は、シンプルなものから新たなスキームを用いた業績連動報酬などさまざまな形態のものがあり、会計上の取扱いが必ずしも会計基準等で明らかではないケースもみられる。そのため、インセンティブ報酬によっては、企業が「関連性がある」と判断した別の関連する会計基準の定め等に準じた会計処理が行われている場合もあり、表題に該当するものとして注記対象となる可能性があると考えられる。
これは一例であるが、このように新たな取引や経済事象が出現した場合は、注記対象となるかどうかについて検討が必要となる点に留意が必要である。参考情報として、原稿実務においてすでに開示が行われている事例を紹介する（開示例）。

(開示例）キーコーヒー㈱（2020年3月期）

業種・業界によっては、業種・業界特有の経済事象の会計処理について特有の実務慣行が形成されていたり、業界団体が団体に所属する各企業に対して会計処理の原則および手続を通知している場合がある。このような場合に、業界の実務慣行とされている会計処理方法で重要性があるものについては、本基準の開示対象になると考えられる。

2021年3月期においては、多くの企業が、2021年4月から本適用となる企業会計基準29号「収益認識に関する会計基準」を未適用の会計基準として開示することが想定される。すなわち、本基準にしたがい、1.新しい会計基準等の名称および概要、2.適用予定日、3.新しい会計基準等の適用による影響に関する記載を行うこととなる。
3.新しい会計基準等の適用による影響は、定量的に把握されている場合はその定量情報を記載する必要がある。適用の影響につき定量的に把握していない場合には、定性的な情報を注記する。なお、財務諸表の作成の時点において企業がいまだその影響について評価中であるときには、その事実を記載することが求められている(本適用指針12-2項)。
なお、適用の影響につき定量的に把握していない場合であっても、適用にあたり重要な影響が見込まれる場合は、単に影響額を評価中である旨の記載を行うのみならず、財務諸表利用者がその影響の内容を理解することができるよう定性的な情報を注記する必要があると考えられる。
また、専ら表示および注記事項を定めた会計基準等については、3.新しい会計基準等の適用による影響の記載は不要である。

以上

有限責任 あずさ監査法人
会計プラクティス部
シニア　公認会計士
渡部　瑞穂（わたなべ　みずほ）