特に海外拠点に関する業務がネックに　コロナ禍がもたらす監査上の課題と対応

• 監査の実施にあたっての具体的な課題
• 会計上の見積りに関する対応
  
• 企業の決算業務や監査業務の遅延に関する対応
  
• 企業の経理担当者が留意すべき事項
  

この記事は、「旬刊経理情報 2020年5月10日・20日合併増大号」に掲載したものです。発行元である中央経済社の許可を得て、あずさ監査法人がウェブサイトに掲載しているものですので、他への転載・転用はご遠慮ください。

2020年3月期の監査においては、次のような困難な課題が多いほか、期末日後に多くの会計・監査業務を実施する際に参照すべき文書が公表されている。

• 実地棚卸の立会
• 残高確認の実施
•  会計上の見積りの評価
• 電子的な方法により入手した証拠の評価
• 海外拠点における監査の実施

このため、監査人との間で互いの課題を適時に忌憚なく共有したうえで、決算日程の見直しも含めて検討することが、肝要と考えられる。

新型コロナウイルスの感染拡大や政府から発令された「緊急事態宣言」で要請された感染予防措置の強化を踏まえ、生命安全の確保を最優先し、感染の拡大リスクに最大限に配慮した行動が必要となっている。こうした事態を踏まえ、多くの企業では在宅勤務の措置が講じられる等、2020年3月期の決算実務において通常でないさまざまな事態が生じている。
こうした状況は、企業が作成する財務諸表を監査する監査人においても同様である。本稿では、こうした事態を踏まえ、監査に対応する企業の経理担当者がどのような点に留意すべきかを理解するための一助として、監査の実施にあたって生じている課題について解説する。なお、本文中の意見に関する部分は筆者の私見であることをあらかじめお断りする。

監査の実施における課題に関する解説に先立ち、監査業務の一巡について理解を得るため、その概要を説明する。

本稿をお読みの方のなかにも、監査業務は、監査人が部屋にこもって独り黙々と帳簿や資料を捲っているという印象をお持ちの方がおられるかもしれない。この場合、新型コロナウイルスの感染拡大や感染予防措置の強化は監査業務に大きな影響を与えると思われないかもしれない。しかし、実情はけっしてそういうわけではない。実際、監査業務は多くのメンバーによって組成されたチームによって行われ、企業の各拠点に赴き、さまざまなモノに触れ、監査対象企業の者と多くの議論を重ね、監査対象企業や監査法人外の第三者（例：残高確認の回答者、郵便業務を担う者）の協力を得ながら進められる。海外拠点を有するグローバル企業の財務諸表を監査する場合は、海外出張が求められることも頻繁である。このように、監査業務は、元来、ヒト及びモノとの「接触」や多くの「移動」を伴う業務である。

また、近年、会計基準において、会計上の見積りを必要とする会計処理を行うことが多く要求されている。具体的には、固定資産やのれんの減損損失の計上、金融商品の公正価値測定、繰延税金資産の回収可能性の判断等、多くの場面で会計上の見積りが必要となる。また、会計上の見積りにあたっては、多くの場合、将来キャッシュ・フローの見積りが必要となり、その際、多くの「仮定」が必要となる。監査業務の実施にあたっては、こうした仮定やそれに基づく会計上の見積りが「合理的」といえるかどうかについて、企業の説明を鵜呑みにすることなく、批判的なマインドセットを持った上で検証することが要求されている。このため、監査業務の遂行は、将来見通しに関する不確実性が高まる状況においては、一層難しくなる。

加えて、監査業務の多くを占める法定監査業務の実施にあたっては、金融商品取引法や会社法で定められる日程のなかで実施される。このため、無制限に時間の猶予がある訳でなく、むしろ法定監査業務の日程は、通常でも監査人にとってかなり厳しいギリギリの対応が求められる。この時間的な制約は、現下の状況において、大変厳しいものとなっている。さらに、海外拠点を有するグローバル企業の財務諸表監査にあたっては、現地における法令や政府の要請、海外拠点の事情、当該拠点の財務諸表の監査を担う現地の監査事務所の事情、監査監督当局による検査を踏まえた対応が必要となる。このため、監査業務の実施にあたっては「時間との闘い」が大きな要素を占める。

また、監査業務は、想定利用者の財務諸表に対する信頼性を高めることを目的として実施されるものである（監査基準委員会報告書200「財務諸表監査における総括的な目的」3項）。このように、「信頼性」を高めること、それ自体が目的とされていることから、監査業務は風評リスクに特に注意を払う必要のある業務といえる。

以上に記載した監査業務の性質を踏まえ、新型コロナウイルスの感染拡大や感染予防措置の強化は、監査業務の実施に大きな影響を与えている。
すなわち、こうした通常でない状況において、要求されている品質を確保しつつ、監査業務を遂行するために、監査人は主に以下の点に留意することが重要となる。

1.  国内・海外出張等の「移動」や、監査チーム内及び企業の方との「接触」を最小限にしつつ、どのように十分かつ適切な監査証拠を入手することが可能か
2. 先行きが極めて不確実な状況において、企業による会計上の見積りや前提とした仮定についてどのように批判的に評価すればよいか
3. 監査の実施に関係する第三者、企業、海外拠点に生じている制約を所与とし、監査チームにおける感染予防措置を徹底しつつ、どのように時間的制約に対応することができるのか
4. 日本の監査業務が、国内の財務諸表利用者やグローバルな関係者から不信感を抱かれないようにするには、どのような対応が必要か

前記を踏まえ、監査の現場においてさまざまな課題が生じているが、主に以下のような課題が顕著である。

1. 実地棚卸の立会
2. 残高確認の実施
3. 会計上の見積りの評価
4. 電子的な方法により入手した証拠の評価
5. 海外拠点における監査の実施
   

以下において、それぞれの課題について、概要を説明する。
 

商品・製品・仕掛品等の棚卸在庫を有する企業の決算にあたっては、在庫残高の把握とその評価が重要である。このため、重要な棚卸在庫が存在する場合、企業により棚卸が実施され、監査の実施にあたっては棚卸の立会を実施することが必要とされている。

しかし、特に食品や医薬品等、感染リスクに特に注意が払われる業態においては、新型コロナウイルスの感染拡大の予防を徹底する観点から、現場担当者以外のアクセスや接触を一切禁止している場合がある。また、監査人においても、棚卸在庫が保存されている遠隔地に出張することが感染予防の観点から困難な場合もある。さらに、海外拠点の場所によっては、現地の法令や政府の指令によって、外出が禁じられ、予定されていた棚卸自体が実施できなくなっているケースもある。

監査の実施において、棚卸の立会は特に重要な監査手続とされ、監査基準においてもこれを実施することが要求されており、実務上不可能な場合に限って代替的な手続の実施を検討することが認められている。このため、監査の実施にあたっては、まず、事実及び状況を踏まえ、実地棚卸の立会が「実務的に不可能」といえるのか、実務的に不可能と判断される場合、代替的な手続の実施によって、棚卸資産の実在性及び状態について十分かつ適切な監査証拠を入手することができるかどうかについて検討することが要求されている。

さらに、企業において予定されていた棚卸が実施できない場合、時期を遅らせてでも棚卸を実施することができるかについて企業との協議が必要となるほか、場合によっては、無限定適正の監査意見を表明できるかについて検討することが必要となる。

このように、実地棚卸の立会が従前どおり実施できるか否か、実施できない場合に代替的な手続によって十分かつ適切な監査証拠を入手できると判断し得るかは、無限定適正の監査意見を表明するために極めて重要なポイントである。

ほとんどすべての企業は、得意先に対する売掛金や仕入先に対する買掛金を有しているほか、銀行に預金口座を開設し、銀行から資金を借り入れている。
このため、監査の実施にあたっては、ほとんどの場合、企業の取引先や仕入先に対して売掛金や買掛金残高について確認を依頼することが必要であり、金融機関に対して預金や借入金残高等について確認を依頼する必要がある。確認手続は、企業の外部から監査証拠を得るための監査手続であり、重要である。特に、これまでの粉飾決算の事案では、帳簿に計上されていない簿外債務が発覚したケースも多いため、金融機関に対する確認手続は、企業の債務の網羅性を評価する上で極めて重要である。確認手続の実施にあたっては、多くの場合、郵便による方法が採られている。

しかし、新型コロナウイルスの感染予防措置の強化を踏まえ、遠隔地（海外を含む）に対する郵便が機能しなくなっているケースがある。また、国内においても、政府や自治体から在宅勤務が強く要請されていることを踏まえ、残高確認の依頼先（たとえば、金融機関）において回答業務が遅延するケースが生じている。加えて、監査の実施にあたって、特に大手監査法人では、残高確認の依頼や回答の受領業務は当該業務を専門的に実施するセンターが一元的に実施しているが、職場において担当者が密接した状態で勤務することを避ける観点から、マンパワーが通常よりも減っており、結果として、こうした業務に遅延が生じている。

このような事情から、残高確認業務が通常どおりに実施できず、特に監査期間の観点から、これが法定監査を進める上での重要な制約になっている。

財務諸表の作成にあたっては、多くの会計上の見積りが必要となる。特に、現下の状況では、企業を取り巻く環境が非常に厳しくなっており、これを踏まえて、固定資産やのれんについて減損損失を計上すべきかが重要な監査テーマとなっている。さらに、会計上の見積りの評価に至る前に、継続企業の前提が成立するか、及び継続企業の前提に関する重要な不確実性がある旨を財務諸表に注記すべきかが重要な監査テーマとなる事例もある。

こうした場合、先行きが極めて不確実な状況において、将来キャッシュ・フローの見積りを含め、見積りにあたって前提とされている仮定が合理的と判断しうるか否か（たとえば、休業要請がいつまで続くのか、GDP成長率をどのように見積もればよいか）は監査の実施にあたって特に重要かつ困難な論点となる。

このため、会計上の見積りが合理的であるか等の評価は特に重要となっている。

監査業務においては、企業の経営者や担当者に対して、会計処理の前提となった事項について質問をしたり、会計上の見積りについての仮定について議論することが必要である。また、証拠資料が改竄される可能性があることも踏まえ、監査の実施にあたっては、通常、証拠資料（契約書、請求書、領収書等）の原本を入手することとされている。

しかし、企業及び監査法人における在宅勤務の拡大に伴い、最も効果的な対話の手段とされる対面による質問や議論が困難となっているほか、証拠資料の原本を入手することができず、電子的な方法により証拠を入手することが多くなっている。

このため、十分かつ適切な監査証拠を入手するために、追加的な質問を実施したり、証拠資料の改竄がされていないかを検証する手続を追加的に実施する必要も生じており、必要な監査手続を通常と同様の期限内で終わらせることが一層困難となっている。

海外拠点を有するグローバル企業の財務諸表の監査を実施する場合、海外拠点における財務情報について、現地の監査事務所によってどのような監査が実施されているかを評価することが必要となる。このため、現地監査人による監査の実施状況を理解するため、期末前に現地に出張することも多い。しかし、2020年3月期の財務諸表監査にあたっては、海外出張が制限され、例年どおりの措置が実施できていない場合も多い。
また、ほとんどの海外事務所において、（1）から（4）に記載したものと同様の課題に直面している。むしろ、海外拠点では、日本よりも厳しい外出制限が課されていることも少なくなく、前記の課題はさらに困難な場合も多い。さらに、国によっては、監査監督機関から、監査品質の更なる向上のために監査の実施においてかなり厳しい要請がされていることもあり、課題の解決がさらに困難なこともある。

前記「監査の実施にあたっての具体的な課題」のうち、決算業務にあたる企業の方と監査人との間で特に議論になっているのが前記（3）の会計上の見積りに関する対応と考えられる。すなわち、新型コロナウイルスの感染拡大や感染予防措置の強化が続くなか、これが企業活動に与える影響の広がりやその収束時期等をどのように予測し、会計上の見積りに反映させるべきかが関係者による喫緊の課題になっている。

これについて、企業会計基準委員会において2020年4月9日に審議がされており、翌日に当該審議に関する議事概要が公表されている。議事概要では、会計上の見積りを行う上で、主に次の点に留意する必要があると考えられるという旨が示されている。

• 新型コロナウイルス感染症の影響のように不確実性が高い事象についても、一定の仮定を置き最善の見積りを行う必要があるものと考えられる
• 一定の仮定を置くにあたっては、外部の情報源に基づく客観性のある情報を用いることができる場合には、これを可能な限り用いることが望ましいが、それが入手できない場合、新型コロナウイルス感染症の影響については、今後の広がり方や収束時期等も含め、企業自ら一定の仮定を置くことになる。
• 企業が置いた一定の仮定が明らかに不合理である場合を除き、最善の見積りを行った結果として見積もられた金額については、事後的な結果との間に乖離が生じたとしても、「誤謬」にはあたらないものと考えられる。
•  ただし、このような会計上の見積りについては、どのような仮定を置いて会計上の見積りを行ったかについて、財務諸表の利用者が理解できるような情報を具体的に開示する必要があると考えられ、重要性がある場合には、追加情報としての開示が求められるものと考えられる。

また、2020年4月10日に、日本公認会計士協会から「新型コロナウイルス感染症に関連する監査上の留意事項（その2）」が公表されている。同留意事項では、主に次の点が記載されている。

• 不確実性の高い環境下においても、それを要因として会計上の見積りの監査が困難であることを理由に監査意見を表明できないという判断は、慎重になされるべきである。
• 会計上の見積りの合理性の判断を行う際には、悲観的でもなく、楽観的でもない仮定に基づく見積りを行っていることを確かめる。監査人が、経営者の過度に楽観的な会計上の見積りを許容することや、過度に悲観的な予測を行い、経営者の行った会計上の見積りを重要な虚偽表示と判断することは適切でない。
• 会計上の見積りの不確実性が財務諸表の利用者等の判断に重要な影響を及ぼす場合、監査報告書の強調事項も用いて、明確で、信頼でき、透明性のある有用な情報を提供することを検討する。

新型コロナウイルスの感染拡大や感染予防措置の強化を踏まえた企業の決算業務や監査業務に対する影響について認識を共有するとともに、制度的な対応を検討するため、わが国では、2020年4月3日に、金融庁が事務局となり、日本公認会計士協会、企業会計基準委員会、東京証券取引所、日本経済団体連合会をメンバー、全国銀行協会、法務省、経済産業省をオブザーバーとする「新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえた企業決算・監査等への対応に係る連絡協議会」（以下「本協議会」という）が設置されている。

本協議会では、新型コロナウイルスの感染拡大を受けて、企業の決算業務や監査業務に遅延が生じる可能性が高いという認識が共有されており、それを踏まえ、本協議会またはそのメンバーから、図表のような制度的対応が公表されている。

（図表）新型コロナウイルス感染症への対応

また、4月15日に、わが国における大手10の監査法人から声明文が公表されている。そこでは、金融庁から示された有価証券報告書の提出期限を一律に延期する方針を強く支持するとともに、本声明文に示された株主総会の運営に関する具体的な方策が検討されることを期待するという旨が示されている。

以上を踏まえると、2020年3月期の監査業務は、例年と比べて困難な点が多く、決算業務や監査業務について相当程度の遅延が見込まれる。
他方で、日本の資本市場の信頼性を維持するためには、高品質な監査業務を維持することは不可欠であり、特例的に監査品質を引き下げるような措置は困難といえる。こうした事情を総合的に勘案すると、特に会社法に基づく株主総会の開催を通常どおりとして業務を進める場合、直前になって監査意見が表明できないという事態も想定し得る。

このため、企業の経理担当者におかれては、監査人との間で互いの課題を忌憚なく適時に共有したうえで、決算日程の見直しも含めて検討することが、肝要と考えられる。

有限責任あずさ監査法人
パートナー　公認会計士
関口　智和