繰延税金資産の回収可能性の分類・判断は？

• 繰延税金資産の回収可能性の判断
• 将来の課税所得の合理的な見積り
  
• 一時差異項目に与える影響
  
• 企業会計基準委員会の議事概要
  

この記事は、「旬刊経理情報 2020年5月1日号」に掲載したものです。発行元である中央経済社の許可を得て、あずさ監査法人がウェブサイトに掲載しているものですので、他への転載・転用はご遠慮ください。なお、記事は4月13日時点の情報であり、その後新しい情報が公表されている場合もありますのでご注意ください。

• 影響により業績が悪化する企業も見込まれる。その場合、繰延税金資産の回収可能性における企業分類の決定は特に慎重な判断が必要となる。

• 繰延税金資産の回収可能性の判断は将来の課税所得の合理的な見積りが前提となるため、新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえて合理的に見積る必要がある。

• 固定資産の減損損失等、業績悪化に伴い発生が見込まれる一時差異等の税効果会計の取扱いを記載する。

今回の新型コロナウイルス感染症は企業活動に多くの影響を与えており、また、日本企業に多い3月決算の期末日近くに感染の拡大が生じたため、当3月期決算の業績が悪化し将来の見積りに影響を及ぼす企業も少なくないと考えられる。
このような状況においては、特に将来の見積りに依拠する部分が大きい会計処理の検討にあたり、より慎重な対応が求められる。本稿ではそのなかでも税効果会計への影響について、当3月期決算にあたり考慮すべき実務上の留意点について記載する。
なお、本稿の意見に関する部分は私見であることをあらかじめ申し添える。

繰延税金資産が将来の税金負担額を軽減させる効果を有するかどうかを判断するためには、繰延税金資産に係る将来減算一時差異等が解消する年度において、一時差異等加減算前課税所得の発生が見込まれることを判断する必要がある。これは「収益力に基づく一時差異等加減算前課税所得」、「タックス・プランニングに基づく一時差異等加減算前課税所得」および「将来加算一時差異」の十分性の3つの要素に基づき判断するとされている（企業会計基準適用指針26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」（以下、「適用指針」という）6項）。そして、適用指針は、過去（3年）および当期の課税所得や税務上の繰越欠損金の発生状況、経営環境の著しい変化の有無等により企業を5つの分類に区分し、この分類に応じて回収が見込まれる繰延税金資産の計上額を決定するとしている（図表参照）。
 

表1　企業の分類の要件と繰延税金資産の計上額

新型コロナウイルス感染症の影響により、当3月期決算を取り巻く環境は厳しくなり、それに起因して業績が悪化する企業も少なくないと考えられる。当3月期決算の税効果会計における繰延税金資産の回収可能性の判断にあたっては、今回の新型コロナウイルス感染症が企業の将来の収益力にどのような影響を及ぼすかを検討する必要がある。
新型コロナウイルス感染症により、現時点の主要な計画要因が将来変化する可能性は十分に考えられ、翌期以降の業績予測に基づく経営計画等の見直しの要否を検討することが必要となる。
業績の悪化等により企業の分類の変更となり繰延税金資産を取り崩す場合、修正差額は見直しを行った年度の法人税等調整額に計上されることになるため、当期純利益の金額に影響を及ぼすことになる（適用指針10項）。次に、企業の分類の検討にあたり留意すべき事項を記載する。

1.近い将来に経営環境に著しい変化が見込まれない

（分類1）および（分類2）に該当する企業の要件として「当期末において、近い将来に経営環境に著しい変化が見込まれない」ことがある。これは、通常、近い将来に課税所得を獲得する収益力を大きく変化させるような経営環境の変化が見込まれない場合、将来においても一定水準の課税所得が生じると予測できる状況にあることを意図しているが、今回の新型コロナウイルス感染症が近い将来に経営環境に著しい変化をもたらすかどうかの検討が必要となる。当3月期決算で経営環境に著しい変化が見込まれると判断した場合は、要件を充足しなくなることから企業の分類を変更することになり、当3月期決算に影響を及ぼすことが考えられる。

2.臨時的な原因

（分類2）および（分類3）に該当する企業の要件として「過去（3年）および当期において、臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得」が安定的に生じているか、または、大きく増減していることがあり、前者の場合は（分類2）となり、後者の場合は（分類3）に区分される。（分類2）の企業はスケジューリング可能な一時差異等の全額について繰延税金資産を計上することが可能であるが、（分類3）の企業は、将来の合理的な見積可能期間（おおむね5年）以内の一時差異等加減算前課税所得の見積額を限度として繰延税金資産を計上することになる。当3月期決算は新型コロナウイルス感染症の影響で、課税所得が過去と比して変動することが考えられ、その場合において「課税所得が安定的に生じている」といえるのかの検討が必要となる。また、適用指針71項においては「一方、特別損益項目に係る益金及び損金であっても必ずしも『臨時的な原因により生じたもの』に該当するとは限らず、企業が置かれた状況や項目の性質等を勘案し、将来において頻繁に生じることが見込まれるかどうかを個々に項目ごとに判断することとなると考えられる」とされており、「臨時的な原因により生じたもの」に該当するか否かの判断は慎重に判断することに留意が必要である。

3.税務上の繰越欠損金の「重要な」

今回の新型コロナウイルス感染症により企業の業績が悪化し税務上の欠損金が発生する企業もあると考えられる。（分類2）、（分類3）および（分類4）に該当する企業の要件に「過去（3年）および当期のいずれの事業年度においても重要な税務上の欠損金」が生じているか否かがある。税務上の欠損金の発生が見込まれる企業は、「重要な」税務上の欠損金に該当するかどうかの検討が必要となる。たとえば、（分類2）や（分類3）の会社が、当3月期に発生した税務上の欠損金を「重要」と判断した場合、まずは（分類4）となるが、その場合は翌1年間の一時差異等加減算前課税所得の見積額を限度とする繰延税金資産しか計上できないため、その場合当3月期決算に影響を及ぼすことが考えられる。
ここで「重要な」税務上の欠損金とは、どの程度の水準なのかは適用指針において明確にはされていない。この点、重要性については、個々の企業の状況に応じて判断することが想定されていると考えられる。たとえば、当3月期に生じた税務上の欠損金が翌期に生じると見込まれる課税所得によって解消するといった状況においては、重要ではないとの判断がなされる場合もあり得ると考えられるが、個々の企業の状況に応じて慎重な判断が求められる。

4.（分類4）から容認規定により（分類2）および（分類3）として取り扱う場合

重要な税務上の繰越欠損金が生じている等により（分類4）の要件を満たす企業であっても、将来の一時差異等加減算前課税所得の十分性を企業が合理的な根拠をもって説明する場合には、説明可能な期間に基づき5年を超えて安定的に生じる場合は（分類2）に、おおむね3年から5年程度は生じるとする場合は（分類3）として取り扱うとされている。当3月期決算で、新たに（分類4）に該当する企業もあると思われ、（分類2）または（分類3）とできるかについての検討が必要となる。ここで、（分類4）から（分類2）として取り扱う場合は、一時差異等加減算前課税所得を5年超にわたり安定的に獲得するだけの収益力を企業が合理的な根拠をもって説明する場合であり、（分類4）から（分類3）として取り扱う場合に比べて多くないとされていることに留意が必要である（適用指針89項）。なお、（分類4）に係る分類要件を満たすものの（分類2）や（分類3）として取り扱うことができるのは、将来の一時差異等加減算前課税所得の十分性を「企業が」合理的な根拠をもって「説明する」場合であり、説明を行う主体はあくまで企業自身であることが明確になっていることにも留意する必要がある。
また、これまでも（分類2）または（分類3）と取り扱う（分類4）としていた企業においても、当3月期決算にて将来の一時差異等加減算前課税所得の十分性を合理的な根拠をもって「説明する」ことが必要である。「説明する」ことができない場合は、原則の（分類4）になると考えられ、その判断によっては当3月期決算に影響を及ぼすことが考えられる。

将来の課税所得は、合理的な仮定に基づく業績予測によって見積る。具体的には、適切な権限を有する機関の承認を得た業績予測の前提となった数値を、経営環境等の企業の外部要因に関する情報や企業が用いている内部の情報（過去における中長期計画の達成状況、予算やその修正資料、業績評価の基礎データ、売上見込み、取締役会資料を含む）と整合的に修正し、課税所得を見積る。
なお、業績予測は、中長期計画、事業計画または予算編成の一部等その呼称は問わないとされている（適用指針32項）。つまり、合理的な仮定に基づく将来の業績予測によって、実現可能性の高い将来の課税所得を見積る必要がある。

新型コロナウイルス感染症が、企業の将来の課税所得の見積りに及ぼす影響を検討する必要がある。特に主要な将来計画の要因に与える影響に留意が必要であり、新型コロナウイルス感染症の影響を踏まえ、翌期以降の経営計画の見直しの有無を検討することが求められる。
ここで、将来の一時差異等加減算前課税所得を適切に見積ることは、繰延税金資産の回収可能性を判断するにあたっての前提となり非常に重要である。それは企業による将来の業績予測に基づく経営計画が基礎となるが、明らかに合理性を欠く経営計画と認められる場合は、そのまま採用するのではなく、適宜、必要な修正を行ったうえで課税所得を見積る必要があることに留意が必要である。新型コロナウイルス感染症の拡大による事象は、当3月期決算の企業業績に影響を与え、先行きが不透明ななかで将来計画の見直しに至急取り組んでいる企業も多いと思われる。
たとえば、現時点で判明している事実と当3月期決算に与えている影響を整理し、それらが将来計画を構成する個々の要素に、直接的、間接的にどのような影響を及ぼすのかを検討し、それらを踏まえた合理的な仮定に基づいて将来の見積りを実施することも考えられるであろう。
また、現時点では新型コロナウイルス感染症の収束時期の合理的な予測は困難と考えられ、将来のどの年度まで影響を織り込むのかは難しい判断となる。この点について、2020年4月10日に日本公認会計士協会から「新型コロナウイルス感染症に関連する監査上の留意事項（その2）」が公表されている。そこでは、新型コロナウイルス感染症の収束時期等の予測に関して、経営者が一定の仮定を置いている場合には、その仮定が「明らかに不合理である場合」に該当しないことを確かめる必要があるが、収束時期だけでなく、収束後の経済状態や市場、消費動向も相当程度の不確実性があると考えられる（仕入先・取引先の倒産、失業者の増加、世界からの調達物資の滞留などの可能性）。新型コロナウイルス感染症の収束時期等以外の会計上の見積りに影響を及ぼす事象や状況について、企業の事業活動にマイナスの影響を及ぼす情報およびプラスの影響を及ぼす情報の双方を含む入手可能な偏りのない情報を総合的に評価して、悲観的でもなく、楽観的でもない仮定に基づく企業固有の事情を反映した説明可能な仮定になっていることを検討したうえで、会計上の見積りが実施されているかを検討することに留意する必要があるとされている。

当3月期決算は新型コロナウイルス感染症の影響による業績の悪化を受け、固定資産の減損損失、関係会社株式の評価減、貸倒引当金の計上等により、新たに将来減算一時差異等が発生する、または追加に発生することが考えられる。ここでは、それぞれの税効果会計における留意点について記載する。

固定資産の減損損失に係る将来減算一時差異は、償却性資産か非償却資産かで繰延税金資産の回収可能性の判断が異なることになる。建物等の償却性資産の減損損失に係る将来減算一時差異は、減価償却計算を通じて解消することから、スケジューリング可能な一時差異として取り扱う。ただし、減価償却超過額に係る一時差異のように解消見込年度が長期にわたる将来減算一時差異として取り扱うことはできないことに留意が必要である。
非償却性資産である土地は、一般的には土地を売却することにより一時差異が解消すると考えられるが、企業が売却の意思決定をしたことのみをもって売却の実現可能性が高いか否かを判断できないと考えられる。
つまり、売却は決めたがいつまでも売却先がみつからず想定した時期までに売却が実現しない可能性も考えられるためである。そのため非償却性資産の減損損失について、スケジューリング可能な一時差異として取り扱うためには、期末時点で売却の実現可能性が高いことを説明する必要があり、その判断は慎重になされる必要がある。

新型コロナウイルス感染症の影響は、親会社のみならず関係会社の業績にも影響を及ぼすことが考えられる。業績の悪化により保有する関係会社の株式に対して減損処理を実施した場合、株式評価損に係る一時差異が発生する。
この株式評価損に係る一時差異は、会社の売却や清算の意思決定が正式になされていない場合は、スケジューリング不能な一時差異として取り扱う。株式の評価損に係る一時差異を、スケジューリング可能と取り扱うためには、期末時点で売却等の実現可能性が高いことを説明する必要があり、その判断は慎重になされる必要がある。

新型コロナウイルス感染症により、相手先の業績が悪化することにより、新たに貸倒引当金を計上、または追加計上することが想定される。貸倒引当金に係る将来減算一時差異は、期末において相手先の倒産等、将来の一定事実の発生を確実に見込むことができず、税務上損金算入できる時期が明確とならない場合は、スケジューリング不能な一時差異として取り扱う。
たとえば、翌期において債権放棄の手続を行うこと等により一時差異が解消する見込みがあるとしてスケジューリング可能な一時差異と判断する場合や、過去の税務上の損金算入実績に将来の合理的な予測を加味した方法等によりスケジューリングが行われている場合は、スケジューリング可能な一時差異と判断する場合があると考えられるが、その判断は慎重になされる必要がある。

繰延税金資産は、将来減算一時差異を利用できる課税所得が生ずる可能性が高い場合にのみ認識する。将来の期において、将来減算一時差異の解消によって課税所得計算上の損金算入が生じる場合に、この損金算入額と相殺するのに十分な課税所得のある企業だけが、未払い税金の減少という形で経済的便益を得られるためである。
繰延税金資産の回収可能性の基本的な考え方として、企業が期待する将来の収益性に関して、過去の課税所得の安定性や将来の展望、課税所得を見積る時期の遠さなどを検討し、判明したポジティブな証拠とネガティブな証拠のすべてを考慮することによって、課税所得が生ずる可能性が高いと判断される場合は繰延税金資産を認識することになる。また、IFRSでは繰延税金資産の回収可能性に関して前述のような企業の分類により計上額を検討するといった詳細なガイダンスは定められていないことに留意が必要である。

2020年4月9日に開催された第429回企業会計基準委員会において、「会計上の見積りを行う上での新型コロナウイルス感染症の影響の考え方」が審議され、議事概要が公表されている。議事概要では、会計上の見積りを行うにあたっては、次の点について留意する必要があるとしている。

1. 新型コロナウイルス感染症の影響のように不確実性が高い事象についても、一定の仮定を置き最善の見積りを行う必要がある
2. 一定の仮定を置くにあたっては、外部の情報源に基づく客観性のある情報を用いることが望ましいが、それが難しい場合には企業自ら一定の仮定を置く必要がある
3. 最善の見積りを行った場合、見積りが明らかに不合理でない限り、見積りと事後的な結果に乖離が生じたとしても「誤謬」にはあたらない
4. 企業が行った見積りを財務諸表利用者が理解できるような情報を具体的に開示する必要がある

有限責任 あずさ監査法人
シニアマネジャー　公認会計士
石田　博士