L’Organismo Italiano di Contabilità ha emanato il documento ‘Discussion Paper – Ricavi’ (‘DP’), in consultazione pubblica fino al 30 giugno 2019. Il documento, che ha finalità meramente consultiva, sintetizza le principali problematiche applicative in tema di contabilizzazione dei ricavi e propone percorsi possibili di sviluppo futuro della relativa normativa contabile. 

Tra gli aspetti approfonditi dal DP, particolare risalto ha la contabilizzazione delle cosiddette vendite multiple: contratti con un unico valore complessivo che prevedono diverse obbligazioni, quali ad esempio la fornitura di un bene e la prestazione di servizi.

Il DP indica che vi è difformità nella pratica contabile relativa a tali operazioni: alcune società rilevano l’operazione in modo unitario e quindi come unico ricavo, al momento della consegna del bene; altre, invece, stipulano contratti o accordi in cui si definisce specificatamente il prezzo per ciascuna attività e, pertanto, rilevano i ricavi in modo separato.

La situazione sembra legata alla circostanza che gli attuali principi contabili nazionali non richiedono espressamente di valorizzare separatamente i ricavi da vendita di beni da quelli da prestazione di servizi nel caso in cui il bene ed il servizio sono venduti allo stesso cliente per un unico valore complessivo.

Il DP muove dall’assunto che “sotto il profilo sostanziale si dovrebbe avere la stessa rappresentazione contabile a prescindere se le due operazioni (vendita del bene e prestazione del servizio) siano inglobate in un unico contratto oppure in due distinti contratti”.

Ciò può essere ottenuto risolvendo lo snodo dell’identificazione della ‘unità elementare di contabilizzazione’ dei ricavi, definito dall’OIC 11 – Finalità e Postulati del bilancio d’esercizio, nella versione del marzo 2018, al paragrafo 28 nella sezione intitolata “Rappresentazione sostanziale (sostanza dell’operazione o del contratto)”: “l’analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l’unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata”.

Questa definizione richiama quella di ‘unit of account’ contenuta negli IFRS: il livello al quale un’attività o una passività è aggregata o disaggregata ai fini della rilevazione in bilancio.

Il DP propone di esplicitare la regola contabile secondo cui l’unità elementare di contabilizzazione dei ricavi non sarebbe il contratto, ma le singole obbligazioni nello stesso contenute, che andrebbero identificate, sia con riferimento alla natura, sia con riferimento all’importo del correlato ricavo.

Il DP non si occupa di proporre soluzioni operative per la segmentazione dei contratti, ma contempla il problema di stabilire il ricavo allocabile a ciascuna obbligazione incorporata nel contratto quando quest’ultimo non lo esplicita, prevedendo che una eventuale futura bozza di principio contabile dovrà  definire non solo i criteri con cui procedere alla identificazione delle varie obbligazioni, ma anche le modalità di allocazione dell’unitario prezzo alle singole componenti del contratto individuate.

Sul tema si potrà certamente fare riferimento a quanto già previsto nei principi contabili internazionali, da ultimo nell’IFRS 15. È ragionevole prevedere che sarà necessaria la formulazione di nuove stime da parte del redattore di bilancio, in quanto non sempre la ripartizione del singolo contratto nelle obbligazioni che lo compongono potrà essere effettuata con criteri oggettivi.

Il DP propone un modello di rilevazione dei ricavi semplificato per le imprese di dimensione minore, che prevede l’esonero dalla separazione del contratto nelle diverse unità elementari di contabilizzazione.

In sostanza, quindi, le imprese di dimensioni minori sarebbero solo marginalmente impattate dalle modifiche tratteggiate nel DP.

Il DP non definisce le ’imprese di dimensioni minori’, ma propone l’applicazione di una delle due seguenti categorie:

• quella delle imprese che redigono i bilanci in forma abbreviata ex art 2435-bis del Codice Civile;
• quella delle imprese esonerate per limiti dimensionali dalla redazione del bilancio consolidato ex art. 27 del D.lgs. 127/1991, limite quest’ultimo che coincide con la definizione di ‘medie imprese’ contemplata a livello europeo dalla direttiva 34/2013.

Il DP è un documento di grande utilità perché, in maniere inedita, offre una visione approfondita degli aspetti contabili di rilevazione dei ricavi nelle norme italiane sul bilancio.

Il DP è anche un ausilio nell’interpretazione delle attuali norme in materia di bilancio. L’esempio n.1 del DP presenta la circostanza di un contratto con unico corrispettivo che prevede la fornitura di software su licenza, ove è altresì prevista l’installazione del software e l’assistenza tecnica per un periodo di due anni. La contabilizzazione secondo gli attuali principi contabili descritta nel DP prevede la rilevazione dell’intero ricavo al momento della consegna del software e la valutazione, ai sensi dell’OIC 31, dell’iscrizione di un fondo per rischi ed oneri a fronte dei costi necessari per adempiere all’impegno di assistenza tecnica gratuita.

In termini pratici le logiche argomentative seguite dal DP parrebbero indicare che fino ad oggi non ha sbagliato il redattore del bilancio che, in presenza di vendite multiple, ha ritenuto di mantenere una contabilizzazione unitaria dell’unico ricavo contrattuale, con eventuale rilevazione di un fondo per rischi ed oneri relativo ai costi da sostenere per le obbligazioni da adempiere, anche a valle dell’introduzione del criterio della rappresentazione sostanziale.