Negatiivisesta omasta pääomasta osakeyhtiöissä, positiivisella asenteella

Kirjanpitolautakunnan lausunnosta uusia eväitä yritysmuodon muutoksiin.

Kirjanpitolautakunnan lausunnosta uusia eväitä yritysmuodon muutoksiin.

Kirjanpitolautakunta antoi 16.11.2021 lausunnon 2019 ”Maa- ja metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön varojen arvostamisesta toimintamuodon muutoksen yhteydessä”.

Aika erityiseltä tilanteeltahan tuo vaikuttaa, mutta koskee monenmoisia yritysmuodon muutostilanteita, joihin soveltuu tuloverolain 24 § toimintamuodon muutoksesta. Yleisimpiä lienevät yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminnan yhtiöittäminen osakeyhtiöksi sekä avoimen ja kommandiittiyhtiön yhteisömuodon muutos osakeyhtiöksi.

Mikä verotuksessa mahdollisti KILA:n lausunnon toimintamuodon muutoksesta käyvin arvoin?

Toimintamuodon muutosta koskevaa verohallinnon ohjetta muutettiin 14.8.2019 alkaen siten, että toimintamuodon muutoksen veroneutraalius ei enää edellyttänyt siirtyvien varojen arvostuksen jatkuvuutta kirjanpidossa. Arvostuksen jatkuvuus verotuksessa on riittävää. 

Ohjeen päivityksen jälkeen kaikki tuloverolain tunnistamat veroneutraalit rakennejärjestelyt (sulautuminen, jakautuminen, liiketoimintasiirto ja toimintamuodon muutos) voidaan kirjanpidossa toteuttaa käyvin arvoin, jos se muutoin on hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Mikä on käyvin arvoin toteutettavissa olevan toimintamuodon muutoksen merkitys yritykselle?

Kirjanpidon ja verotuksen arvostuksen eriytyminen toisistaan edellyttää yritykseltä huolellista erillisseurantaa:

  • kirjanpidon kulukirjaukset tai poistot eivät sellaisenaan ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia, 
  • kirjanpidon tasearvot eivät luo perustetta osakkeen matemaattisen arvon laskentaan eivätkä ole laskentaperuste omistajan nostamalle osingon pääomatulo-osuudelle. 

Yhtiöoikeudellisesti ja rahoituksellisesti käyvin arvoin toteutettu toimintamuodon muutos tarkoittaa, että

  • osakeyhtiön yhtiöittämisen vähimmäisedellytys, eli se, että varojen käypä arvo on vähintään velkojen ja vastuiden erotus, käy ilmi osakeyhtiön avaavasta taseesta ja tilinpäätöksestä,
  • osakeyhtiöllä voi olla välittömästi jakokelpoisia omia pääomia (sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto), vaikka verotuksen oma pääoma olisi negatiivinen ja osakeyhtiöstä osinkoverotuksin tehtyä varojenjakoa SVOP-rahastosta käsiteltäisiin henkilöomistajan ns. ansiotulo-osinkona; 
  • osakeyhtiön omavaraisuus on vahvempi ja todennäköisesti se on myös aiempaa pankkirahoituskelpoisempi, kun osakeyhtiön käypä arvo käy ilmi tilinpäätöksestä. 

Mikä on käyvin arvoin toteuttavissa olevan toimintamuodon muutoksen merkitys omistajalle?

Yrittäjä tai yhtiömies, josta toimintamuodon muutoksessa tulee osakeyhtiön omistaja, on useimmiten henkilöomistaja, eikä siis kirjanpitovelvollinen. Verotus- ja oikeuskäytännössä on ilmiönä täysin vakiintunut negatiivinen hankintameno. Osakeyhtiön osakkeen negatiivisuudesta ei ole vastaavaa TVL 46.4 §:n säännöstä kuin avoimen ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen yhtiöosuudesta. Jos osakkeen hankintameno verotuksessa on negatiivinen ja osake myöhemmin luovutetaan, se kasvattaa veronalaista luovutushintaa, ei veronalaista luovutusvoittoa kuten TVL 46.4 §:n olosuhteissa. Tämä tarkoittaa sitä, että henkilöomistajien sovellettavissa olevat hankintameno-olettamat pienentävät osakeyhtiömuodossa luovutusvoiton verotusta. 

Omistaja voi olla myös kirjanpitovelvollinen ja elinkeinoverolain soveltamisalan piirissä (KHO 1981/3066). EVL 51 c §:n (= TVL 24 §) mukaisen toimintamuodon muutoksen este ei ole EVL:ia soveltavan osakkaan osakkeen hankintamenon negatiivisuus. Tilannetta voi verrata EVL 52 d §:n liiketoimintasiirtosäännökseen, jossa oikeuskäytännössä on yhtiöittämisen veroneutraalius evätty, jos osakkeen hankintameno on verotuksen menojäännöksin negatiivinen (KHO 2001:3). Ehkäpä korkeimman hallinto-oikeuden kannantarkistukselle olisi korkea aika?

Kun kirjanpitovelvollinen taho toteuttaa toimintamuodon muutoksen käyvin arvoin, vaihtuu yhtiömiesosuus osakkeiden hankintamenoon ja omistajalle syntyy tilinpäätökseen tulosvaikutteinen erä, joka on tuloverosta vapaa tai vähennyskelvoton verotuksessa.

Johtopäätökset

Kirjanpidon, verotuksen ja yhtiöoikeuden vuorovaikutus merkitsee jo aiemmin päivitetyn verohallinnon toimintamuodon muutosohjeen ja nyt annetun KILA:n lausunnon jälkeen uusia eväitä yritysmuodon muutoksiin. Vaikka kirjanpitolautakunnan lausunto käsitteli maa- ja metsätalouden harjoittajan toimintamuodon muutosta osakeyhtiöksi, ulottuu sen soveltamisala laajaan yksityisten elinkeinonharjoittajien, avointen ja kommandiittiyhtiöiden joukkoon. Käyvän arvon arvostusmahdollisuus antaa lukuisille toimintamuotoaan osakeyhtiöksi muuttaville yrityksille taseasemaltaan terveen alun.

Ota yhteyttä

Seuraamme jatkuvasti verolainsäädännön ja oikeuskäytännön kehitystä ja autamme mielellämme sinua arviomaan niiden vaikutuksia. Olethan yhteydessä, mikäli mietit miten muutokset voivat vaikuttaa liiketoimintaasi.

Ari Engblom

+358 20 760 3614

Timo Partanen

+358 20 760 3318