Merkittäviä muutoksia tekeillä Suomen siirtohinnoittelusäännöksiin

Verohallinnon valtuuksia verovalvonnassa on tarkoitus laajentaa siirtohinnoittelutapauksissa tekeillä olevan hallituksen ehdotuksen mukaan.

Verohallinnon valtuuksia on tarkoitus laajentaa siirtohinnoittelutapauksissa.

Lausunnoilla olleen hallituksen esitysluonnoksen perusteella siirtohinnoittelusäännöksiin ehdotetaan muutoksia, jotka lisäävät Verohallinnon harkintavaltaa ja saattavat aiheuttaa pitkällisiä veroriitoja. Yritykset voivat varautua muutoksiin parhaiten dokumentoimalla konsernin sisäiset liiketapahtumat entistäkin huolellisemmin ja varmistamalla markkinaehtoisuuden etukäteen ennakollisilla menettelytavoilla.

Verohallinnon valtuuksia verovalvonnassa on tarkoitus laajentaa siirtohinnoittelutapauksissa tekeillä olevan hallituksen ehdotuksen mukaan. VML 31 §:ään ehdotettuja muutoksia perustellaan tarpeella estää veronkiertoa ja turvata Suomen verotulot. Tavoitteena on antaa Verohallinnolle mahdollisuus tehdä oikaisuja tilanteissa, joihin ei kansallisen oikeuskäytännön rajoitusten vuoksi ole ollut mahdollista puuttua aiemmin. Siirtohinnoittelunsäännökseen ehdotetaan sisällytettävän maininta markkinaehtoperiaatteesta sekä liiketoimen tunnistamisesta ja sen määrittämisestä tosiasiallisen sisällön mukaisesti. Yritysten kannalta ehkä merkittävimpänä on tarkoitus lisätä maininta liiketoimen sivuuttamisesta, siis käytännössä uudelleenluonnehdinnasta.

Vuonna 2022 voimaantuleviksi esitettyjen muutosten tavoitteena on hallituksen esitysluonnoksen mukaan saattaa Suomen sisäinen lainsäädäntö vastaamaan soveltamisalaltaan lähtökohtaisesti Suomen verosopimuksiin sisältyvää, OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan mukaista määräystä ja näin antamaan Suomelle saman laajuinen verotusoikeus kuin muilla mailla, joiden kanssa Suomella on verosopimus. 

Markkinaehtoperiaate siirtohinnoitteluun sisältyvän arvioinnin perustana

Säännökseen on ehdotettu lisättävän maininta markkinaehtoperiaatteesta, tarkoituksena luoda viitekehys siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen soveltamiselle. Käytännössä tämä tarkoittaa, että siirtohinnoitteluun sisältyvän arvioinnin on perustuttava markkinaehtoperiaatteelle, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvia yhtiötä tulee arvioida verotuksessa erillisinä itsenäisinä yhtiöinä.  Lisäyksen käytännön merkityksen ei odoteta olevan suuri, koska markkinaehtoperiaatetta on tullut noudattaa jo tähänkin asti konsernin sisäisissä liiketapahtumissa.

Ota yhteyttä

Yritykset voivat varautua muutoksiin parhaiten dokumentoimalla konsernin sisäiset liiketapahtumat entistäkin huolellisemmin ja varmistamalla markkinaehtoisuus etukäteen ennakollisilla menettelytavoilla.

Liiketoimen tunnistaminen ja määrittäminen sen tosiasiallisen sisällön mukaan

Säännökseen on tarkoitus lisätä maininta, jonka mukaan liiketoimi on ensin tunnistettava arvioitaessa markkinaehtoperiaatteen noudattamista etuyhteysosapuolten keskinäisissä liiketoimissa. Tunnistamisen perusteella liiketoimea on mahdollista arvioida sen tosiasiallisen sisällön perusteella. Lisäystä perustellaan sillä, että siirtohinnoitteluprosessissa voitaisiin noudattaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa jäsenneltyä prosessia kokonaisuudessaan markkinaehtoperiaatteen mukaisen hinnan löytämiseksi. Tämän katsotaan myös edistävän Suomenkin hyväksymien BEPS-projektin päämäärien saavuttamista täysimääräisesti siirtohinnoitteluun liittyvien tulkintakysymysten osalta. 

Liiketoimea määrittäessä sopimusehdot muodostavat lähtökohdan tarkastelulle. Tästä huolimatta liiketoimen määrittämiseen liittyvä prosessi sisältää aina arvion myös siitä, vastaako sopimus ja liiketoimen sisältö sekä osapuolten tosiasiallinen käyttäytyminen vallitsevia todellisia taloudellisia olosuhteita. Etuyhteysliiketoimen sisältö täsmennettäisiin ja täydennettäisiin osapuolten käyttäytymisestä hankittavalla näytöllä. Liiketoimi saatettaisiin määrittää kokonaan osapuolten käyttäytymisen ja toimintojen perusteella, jos sopimus ei vastaa osapuolten käyttäytymistä tai toimintoja. Säännöksen mukaan olisi mahdollista määrittää myös sellainen etuyhteysliiketoimi, josta etuyhteysosapuolet eivät ole laatineet kirjallista sopimusta tai jota nämä eivät ole määrittäneet itse lainkaan. Kun liiketoimi on määritelty sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti, on mahdollista tarkastella markkinaehtoperiaatteen mukaista hintaa. 

Tosiasiallisen liiketoimen tunnistaminen on ollut markkinaehtoperiaatteen soveltamisen taustalla jo aikaisemmin, mutta asian korostuessa yritysten tarve dokumentoida ja päivittää sisäiset liiketapahtumansa entistäkin huolellisemmin sisäisin sopimuksin ja siirtohinnoitteludokumentointiin kasvaa. Epätarkka dokumentointi tai puuttuva sopimus voi antaa Verohallinnolle mahdollisuuden väittää, että liiketoimeen liittyvät ehdot, toiminnot ja riskit ja muut arviointiin vaikuttavat seikat poikkeavat yrityksen esittämistä.

Merkittäviä lisäyksiä koskien liiketoimen sivuuttamista ja uudelleenluonnehdintaa

Merkittävin säännökseen ehdotettu lisäys koskee etuyhteysliiketoimen sivuuttamista poikkeuksellisissa olosuhteissa ja tarvittaessa korvaamista toisella, markkinaehtoperiaatteen mukaisella liiketoimella. Sivuuttaminen ja korvaaminen olisivat mahdollisia, mikäli säännöksen mukaan määritelty liiketoimi poikkeaa kokonaisarvion perusteella siitä, mitä taloudellisesti järkevästi toimivat, toisistaan riippumattomat osapuolet vastaavissa olosuhteissa sopisivat. Sivuuttaminen edellyttäisi lisäksi, ettei sivuutettavalle liiketoimelle voida vahvistaa markkinaehtoperiaatteen mukaista hintaa huomioiden kunkin osapuolen näkökulma ja realistiset vaihtoehdot päätöksentekohetkellä. Korvaava liiketoimi määritettäisiin sen tosiasiallisen sisällön perusteella. 

Säännösmuutosten taustalla on ehdotuksen mukaan viime vuosien oikeuskäytäntö (mm. KHO 2014:119 ja KHO 2020:35), joka on rajoittanut Verohallinnon mahdollisuutta määrittää liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti siinä laajuudessa kuin OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvataan. Oikeuskäytännön katsotaan kaventaneen sitä, miten liiketoimen määrittämisen osana normaalia siirtohinnoitteluanalyysiä on tarkoitettu tapahtuvan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan perustuen sen tosiasiallisen sisältöön, asiaankuuluviin kaupallisiin tai rahoituksellisiin suhteisiin ja niihin vaikuttaviin taloudellisiin tarpeisiin. 

Hallituksen esitysluonnoksessa sivuuttamistilanteita pyritään havainnollistamaan esimerkeillä täsmentämättä kuitenkaan tarkasti, millaiset olosuhteet voidaan katsoa niin poikkeuksellisiksi, että ne oikeuttavat konserniyritysten sopiman liiketapahtuman sivuuttamisen. Esitysluonnoksessa ei myöskään edellytetä, että Verohallinnon tulisi esittää näyttöä sivuuttamisen perustelemiseksi tai korvaavan liiketapahtuman paremmuuden osoittamiseksi. Nämä puutteet ovat yritysten kannalta huolestuttavia, koska hallituksen esitysluonnoksessakin mainittuja oikeustapauksia edeltäneissä veroriidoissa Verohallinto perusteli usein muutosvaatimuksiaan lähinnä ”on katsottava” -tyyppisillä näkemyksillä, kun taas verovelvollisilta edellytettiin pikkutarkkaa ja yksityiskohtaista näyttöä omien kantojensa tueksi.

Liiketoiminnan sivuuttamista ja tunnistamista koskevien muutoksien vaikutus yritystoimintaan

Hallituksen esitysluonnoksen mukaan siirtohinnoittelusäännöksen muutoksella ei olisi tarkoitus muuttaa sen suhdetta veronkiertosäännökseen (VML 28 §). Kumpaakin säännöstä sovellettaisiin itsenäisesti niiden soveltamisedellytysten mukaisesti.  Esitysluonnoksessa ei ole kuitenkaan otettu kantaa ehdotetun liiketoimen sivuuttamista ja uudelleenluonnehdintaa koskevan säännöksen suhteeseen veronkiertosäännökseen, vaikka soveltamisalat näyttävät päällekkäisiltä. Sivuuttamisen edellytysten täyttymisen osoittaisi se, että etuyhteysliiketoimi asettaisi koko yrityksen huonompaan tilanteeseen, mikäli liiketoimen vaikutusta veroihin ei huomioitaisi. Tällainen veronvälttämistarkoituksessa tehty liiketoimi näyttäisi kuitenkin kuuluvan myös VML 28 §:n soveltamisalaan.

Lausuntokierros hallituksen esitysluonnokselle on päättynyt 17. syyskuuta 2021. Keskeisimmät esitetyt kommentit ovat seuraavat:

  • Esitysluonnos jättää epäselväksi sen, mikä ero on liiketoimen sivuuttamisen ja liiketoimen tunnistamisen välillä ja missä menee näiden soveltamisen välinen raja.
  • Edotettu muutos ei ole riittävän täsmällinen ja tarkkarajainen ja se antaa mahdollisuuden uusille vapaille tulkinnoille liiketoimen sivuuttamisen osalta.
  • Liiketoimen määrittämisen lisääminen siirtohinnoitteluoikaisusäännökseen varmistaa sen, ettei liiketoimen määrittämistä enää jatkossa katsottaisi liiketoiminnan sivuuttamiseksi (Verohallinto).
  • Sivuuttamista ja uudelleenluonnehdintaa koskeva esitys on tulkinnanvarainen ja se antaa laajan harkintavallan Verohallinnolle. 
  • Sitä kenellä on näyttötaakka liiketoimen sivuuttamisen edellytyksen täyttymisestä, ei ole tuotu esiin hallituksen esitysluonnoksessa. 
  • Liiketoimen sivuuttamissäännöksen suhde veronkiertosäännökseen jää epäselväksi. 

Ehdotettu muutos aiheuttaa yrityksille uhan, että Verohallinto pyrkii soveltamaan uutta säännöstä laajasti ja luomaan oikeuskäytäntöä säännöksen soveltamisesta. Tästä seuraisi pitkällisiä ja usein taloudellisesti raskaita veroriitoja. Mikäli muutos hyväksytään, yritysten on syytä entistä useammin harkita ennakollista keskustelua tai ennakkohinnoittelusopimusta (APA) veroriitojen välttämiseksi. Hallituksen esitysluonnoksen hyväksyminen saattaisi johtaa verovelvollisen oikeusturvan heikkenemiseen Verohallinnon harkintavallan laajentuessa.

Seuraamme jatkuvasti verolainsäädännön ja oikeuskäytännön kehitystä ja autamme mielellämme sinua arviomaan niiden vaikutuksia. Olethan yhteydessä, mikäli mietit miten muutokset voivat vaikuttaa liiketoimintaasi.