Korkein hallinto-oikeus antoi perjantaina 15.5.2020 useamman päätöksen (mm. KHO 2020:51), jossa oli kyse siitä, saiko sulautumisessa suomalainen vastaanottava yhtiö vähentää verotuksessaan sulautuneen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa syntyneet tappiot, kun TVL 123 §:n edellytykset tappioiden siirtymisestä täyttyivät. Tarkemmin tapauksissa oli kyse siitä, olivatko sulautuneen yhtiön jäsenvaltiossa syntyneet tappiot Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla lopullisia.

Kaikissa tapauksissa korkein hallinto-oikeus torjui suomalaisen vastaanottavan yhtiön oikeuden vähentää sulautuneen yhtiön tappiot. Missään tapauksista suomalaisen vastaanottavan yhtiön ei katsottu näyttäneen tappioiden lopullisuutta.  Unionin tuomioistuimen tuomion asiassa C-446/03, Marks & Spencer, mukaan tappiot ovat lopullisia tilanteessa jossa:

• verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja
• ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätösten perustelut näyttävät rakentuvan kahteen keskeiseen näkökohtaan, jossa verovelvollisen näyttö oli riittämätön.

Ensimmäinen liittyy sulautuneen yhtiön varallisuusasemaan sulautumishetkellä. Varallisuusaseman perusteella ei ollut näytetty sitä, ettei sulautunut yhtiö olisi voinut saada asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiä rahoitus- tai muita tuloja.

Toinen liittyy siihen, olisiko kolmas voinut ottaa huomioon sulautuneen yhtiön tappiot siinä tapauksessa, jos sulautunut yhtiö olisi myyty. Merkitystä ei ollut muun muassa sillä, olisiko sulautunut yhtiö menettänyt tappiot tällaisessa myyntitilanteessa tapahtuvan omistajanvaihdoksen seurauksena tai olisiko ostajaa liiketaloudellisista syistä johtuen todennäköisesti ollut.

Suomalaisten yhtiöiden, jotka suunnittelevat esimerkiksi toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön sulauttamista suomalaiseen konserniyhtiöön, on syytä tutustua päätöksiin huolella. Rajat ylittävään sulautumiseen liittyy korkeimman hallinto-oikeuden päätösten jälkeen EU-oikeuteen perustuvia erityisvaatimuksia, jotka eivät ole merkityksellisiä kotimaisten yhtiöiden välisessä sulautumisessa. On mahdollista, että edellytysten sisältöön tulee myöhemmässä oikeuskäytännössä muutoksia, koska niihin liittyy muun muassa EU-oikeuden tehokkuus- ja suhteellisuusperiaatteeseen liittyviä ongelmia sekä kysymyksiä, jotka liittyvät verovelvollisen liiketaloudellisen päätäntävallan laajuuteen ja siihen, onko tappioilla hyväksyttävää käydä kauppaa liiketoimintansa lopettaneen yhtiön tilanteessa. Tällä hetkellä näyttötaakka tappioiden lopullisuudesta on erittäin korkea:

• Pelkästään sulautuvan yhtiön purkautuminen sulautumisen seurauksena ei näytä olevan riittävä osoitus tappioiden lopullisuudesta, vaikka sulautumisen jälkeen toiseen jäsenvaltioon ei jää kiinteää toimipaikkaa. Asiaa arvioidaan siitä näkökulmasta, olisiko tappioita voitu käyttää toisessa jäsenvaltiossa, jos sulautumista ei olisi tehty. Ilmeisesti sulautettavan yhtiön toiminnan pitäisi olla täysin päättynyttä siten, ettei yhtiöllä ole enää tasevarallisuutta, jotta subjektiivisten tulontuotto-odotusten päättyminen on objektiivisesti perusteltavissa.
• Toisessa jäsenvaltiossa tulisi käyttää kaikki keinot loppuun tappioiden käyttämiseksi, jopa yrittää myydä sulautettava yhtiö riippumatta siitä, vaikuttaako myynti tappioiden siirtymiseen ja onko ostajaa käytännössä olemassa. Tältä osin on toistaiseksi epäselvää, miten irrationaalisestikin toimivan ostajan puuttuminen pystytään konkreettisesti näyttämään.

Jussi Järvinen

+358 20 7603 077

Timo Torkkel

+358 20 7603 370

Aki Kokko

+358 20 7603 803

etunimi.sukunimi@kpmg.fi