Verohallinto, erityisesti Konserniverokeskus, on pitänyt näihin päätöksiin asti tiukasti kiinni eräistä perusväittämistä. Ne ovat koskeneet sitä, milloin veroilmoitus on ylipäänsä virheellinen niin, että veronkorotus tulee määrätä, samoin sitä sovelletaanko veronkorotussäännöksen eli VML 32 §:n 2 vai 3 momenttia (2 momentin puitteissa korotuksen yläraja on 800 euroa, 3 momentilla ei ole rahamääräistä ylärajaa), sekä sitä mikä on 3 momenttia sovellettaessa korotuksen suuruusluokka (ne ovat nousseet verohallinnon tulkinnoissa jopa miljooniin euroihin).

KHO poikkeaa nyt joistakin verohallinnon keskeisistä linjauksista olennaisesti, mutta myös näyttää suhtautuvan joihinkin niistä hyväksyvästi ainakin pääpiirteissään. Yleisesti päätökset täyttävät hyvin ohjauksen tarvetta tässä aukollisessa ja oikeudellisesti epämääräisessä aihepiirissä, mutta monia tärkeitä asioita jää edelleen avoimiksi.

Keskeisistä KHO:n linjauksista voidaan mainita seuraavat:

• Verohallinto on katsonut systemaattisesti, että pääverolomakkeessa (6B jne.) on oltava verotettavan tulon laskelmassa oikea luku (siis käytännössä verovelvolliselle epäedullisinta mahdollista laintulkintaa edustava luku). Verovelvolliselle ongelmallisten asioiden selostaminen verotuksen toimittajalle liitteessä ei ole ollut hyväksyttävää. KHO:n nyt ottaman kannan mukaan ongelmallisten asioiden esittäminen vapaamuotoisessa liitteessä on hyväksyttävää. Jatkossa siis nousee tarkastelun kohteeksi vapaamuotoisten liitteiden informatiivisuus ja asioiden esitystapa. Niiden osalta ei vielä ole olemassa hyväksyttävän suorituksen kriteerejä. Avoimeksi jää kysymys siitä, tuleeko verotuksen toimittajan voida liitteen perusteella tehdä suoraan lopullinen verotusratkaisu vai voiko liite olla hyväksyttävä vain ohjatessaan, totuudenmukaisena ja riittävän informatiivisena, verotuksen toimittajan tutkintaa oikeaan suuntaan.
• Pääverolomakkeessa olevien lukujen on myös tullut verohallinnon mukaan olla oikeita silloin, kun veroilmoitus annetaan verohallinnolle. Veroilmoituksen oma-aloitteisesta täydentämisestä huolimatta verohallinto on saattanut määrätä satojen tuhansien tai miljoonien eurojen suuruisia veronkorotuksia). KHO suhtautuu nyt verohallinnon kannasta jyrkästi poiketen pääosin hyväksyvästi oma-aloitteiseen korjaamiseen, mutta täydellistä ja yleistä hyväksyntää se ei ainakaan ole antanut. Esimerkiksi se on nyt alentanut oma-aloitteisesta korjauksesta huolimatta alun perin määrätyn useiden miljoonien eurojen korotuksen 800 euroon. Se määräsi korotuksen tässä VML 32 § 2 momentin nojalla eli se kuitenkin katsoi verovelvollisen syyllistyneen jonkin asteiseen ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiin vaikka, kuten korotuksen suuruuskin osoittaa, arvio laiminlyönnin vakavuudesta oli lievä.
• KHO toisaalta korostaa velvollisuutta pääverolomakkeen täyttämiseen oikein ainakin suhteessa muihin lomakkeisiin (erotuksena vapaamuotoisista liitteistä). Päätöksessä 2016:15 se korosti konserniavustuksen ilmoittamistapaa koskevan virheen vakavuutta, kun lomakkeen 6B virheen vastapainona oli lomake 65, jossa oli oikeat tiedot asiasta. KHO piti tällaista virhettä niin vakavana, että veronkorotus tuli määrätä VML 32 §:n 3 momentin nojalla.
• Yleisvaikutelmana on, että KHO pyrkii luomaan yhtenäisen lineaarisen asteikon niille korotustilanteille, joissa korotus määrätään virheen tai laiminlyönnin vakavuuteen suhteutettuna. Sekä VML 32 §:n 2 momentti että 3 momentti kuuluvat näihin. Raja näiden kahden momentin välillä näyttää siis häviävän.
• KHO korostaa veronkorotuksen perusteiden kaavamaisuutta asiayhteydessä, jossa on kysymys siitä, mitä veronkorotuksen luonne rikosoikeudellisena sanktiona merkitsee yksittäisten tapausten yksilöllisten piirteiden huomioon ottamisen kannalta. Erityisesti verovelvolliseen liittyvien subjektiivisten tekijöiden huomioon ottaminen jää KHO:n tuoreessa linjauksessa selvästi taka-alalle.
• Jossakin määrin yllättävänä voidaan pitää sitä, että KHO irtautuu rikosoikeuskytkennästä huolimatta tapausten yksilölliset piirteet huomioon ottavasta tarkastelusta. Se näyttää painottavan sanktion kaavamaista puolta ja sitä, että se lähtökohtaisesti arvioidaan 3 momentin tapauksissa prosenttiperusteisesti, siis laskemalla korotus tiettynä prosenttina lisätyn tulon tai hyväksymättä jätetyn menon määrästä.
• Toisaalta edellisen vastapainoksi KHO huomauttaa kuitenkin siitä, että myös korotuksen rahamäärä tulee ottaa huomioon. Epäselväksi jää, millaista tasapainoa KHO on tavoitellut kaavamaisten piirteiden ja yksilöllisten piirteiden välillä.
• VML 32 § 3 momentin mukaisen korotuksen edellytyksenä on törkeä huolimattomuus (ja tahallisuus, mutta siihen ei käytännössä näe turvauduttavan kuin hyvin harvoin). Edellä mainittu kaavamainen lähestymistapa näyttää hävittävän kokonaan törkeän huolimattomuuden itsenäisen tunnusmerkkinä. KHO 2016:15 viittaa selvästi sellaiseen lähestymistapaan, jossa törkeä huolimattomuus –vaatimuksen täyttyminen päätellään epäsuorasti siitä, että tapaus on tuotu VML 32 § 3 momentin piiriin sen vakavuudesta syntyneen yleisvaikutelman perusteella.
• VML 32 § 3 momentin mukaisten korotusten osalta tuoreet päätökset jättävät avoimeksi sen, onko tarkoitus ollut yleisesti lieventää lainkohdan mukaisia korotuksia. Päätöksissä on viitteitä siitä mutta siltä osin ne ovat tulkinnanvaraisia.

Verohallinnon reaktioista KHO:n tuoreisiin ratkaisuihin ei ole vielä tietoa. Joka tapauksessa on selvää, että ne edellyttävät eräiltä osin olennaisia lievennyksiä viime vuosikymmenellä lyhyessä ajassa hyvin ankaraksi muutettuun korotuskäytäntöön.

 

Lisätietoja:

Vesa Paronen

P. 020 760 3577

Sähköposti: etunimi.sukunimi@kpmg.fi