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Welche Folgen ergeben sich für Leistungen an Arbeitnehmer und anteilsbasierte Vergütungen?

Die erhebliche Verschlechterung wirtschaftlicher Rahmenbedingungen und die erhöhte Unsicherheit infolge der Covid-19-Pandemie lassen zum einen eine deutlich höhere Marktvolatilität erwarten. Zum anderen werden viele Unternehmen Maßnahmen ergreifen, um sich an die neue Situation anzupassen und die negativen Folgen sinkender Beschäftigung abzufedern – sei es durch die Änderung bestehender Vergütungsrichtlinien und -vereinbarungen, Kurzarbeit oder Restrukturierungsmaßnahmen, die auch betriebsbedingte Kündigungen von Mitarbeitern umfassen können. 

Daraus ergeben sich Auswirkungen auf die IFRS-Rechnungslegung für Leistungen an Arbeitnehmer sowie anteilsbasierte Vergütungen, die im Einzelfall sorgfältig zu prüfen sind. 

Was ist bei der Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer zu berücksichtigen? 

Möglicherweise sind Schätzungen, einschließlich versicherungsmathematischer Annahmen, die bei der Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer verwendet werden, zu aktualisieren.

In Zeiten staatlich angeordneter Ausgangs- oder Kontaktsperre können Mitarbeiter aufgefordert werden, vorhandene Urlaubs- oder Zeitkontenansprüche einzulösen. Dies kann sich auf die Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer auswirken. Z.B. könnten die Wahrscheinlichkeit und der Zeitpunkt, zu dem ggfs. bestehende Ansprüche eingelöst werden, neu zu schätzen sein.

Zwischenberichte gem. IAS 34 

Unternehmen, die einen Halbjahres- und/oder Quartalsfinanzbericht erstellen, sollten prüfen, ob die Verpflichtungen aufgrund bestehender Altersversorgungszusagen sowie etwaige Planvermögenswerte neu bewertet werden müssen. Nach IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer werden Neubewertungen grundsätzlich in der Periode erfasst, in der sie anfallen. Wenn Wertänderungen zum Stichtag des Zwischenberichts wesentlich sind, müssen sie daher zu diesem Zeitpunkt erfasst werden. Eine aktualisierte Bewertung des Planvermögens und der Versorgungsverpflichtungen ist zudem erforderlich, wenn eine Planänderung, -kürzung oder -abrechnung erfasst wird. Darüber hinaus können erhebliche Marktschwankungen die Notwendigkeit einer aktualisierten versicherungsmathematischen Bewertung auslösen (IAS 34.IE.B9).

Die meisten Unternehmen geben stichtagsnah versicherungsmathematische Gutachten in Auftrag. Bewertungsstichtage vor dem Abschlussstichtag sind vertretbar, wenn die Bewertung um die Effekte wesentlicher bewertungsrelevanter Ereignisse in der Zwischenzeit angepasst wird. Daher sollte überprüft werden, ob die bisherigen versicherungsmathematischen Bewertungen zwischen dem Bewertungszeitpunkt und dem Stichtag 31.3.2020 wesentliche Effekte aus der Coronavirus-Pandemie widerspiegeln. 

Besteht eine Pflicht zur Rückstellungsbildung für künftig zu zahlende Kurzarbeitergeldern? 

Als kurzfristige Reaktion auf mangelnde Beschäftigungsmöglichkeiten infolge der Coronavirus-Pandemie nutzen Unternehmen zur Vermeidung betriebsbedingter Kündigungen vielfach das Instrument der Kurzarbeit. Dabei wird die betriebsübliche regelmäßige Arbeitszeit vorübergehend vermindert und den betroffenen Mitarbeitern von ihrem Arbeitgeber ein entsprechend verringertes Arbeitsentgelt gezahlt. Unter bestimmten Voraussetzungen haben die betroffenen Mitarbeiter Anspruch auf eine staatliche Leistung in Form des Kurzarbeitergeldes durch die Bundesagentur für Arbeit. Durch das Kurzarbeitergeld soll den Arbeitnehmern ein Teil des durch die Kurzarbeit bedingten Verdienstausfalls ersetzt werden. Der Anspruch der Arbeitnehmer auf Kurzarbeitergeld besteht zwar gegenüber der Agentur für Arbeit, die Antragstellung sowie die Auszahlung erfolgen jedoch durch den Arbeitgeber, für den das Kurzarbeitergeld mithin einen durchlaufenden Posten darstellt. 

Dem Arbeitgeber werden zudem auf Antrag die Aufwendungen zu Sozialversicherungsbeiträgen für die Ausfallstunden in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes erstattet.

Bei der Vereinbarung von Kurzarbeit besteht weder nach IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer noch nach IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen eine Pflicht zur Bildung einer Rückstellung für künftig zu zahlende Kurzarbeitergelder. Der Arbeitgeber ist gegenüber dem Arbeitnehmer insoweit nicht verpflichtet. Ansprüche und Verpflichtungen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer aus dem beidseitig noch nicht erfüllten Dauerschuldverhältnis stehen sich ausgeglichen gegenüber. Dies gilt auch, wenn sich der Arbeitgeber zu einer Aufstockung des Kurzarbeitergeldes verpflichtet hat. 

Wann kann der Arbeitgeber den Anspruch auf Erstattung gegenüber der Bundesagentur erfassen? 

Der Arbeitgeber kann den Anspruch auf Erstattung des geleisteten Kurzarbeitergeldes erst nach Antragsstellung gegenüber der Bundesagentur für Arbeit aufwandsmindernd berücksichtigen. Da davon auszugehen ist, dass zu dem Zeitpunkt, zu dem ein gesetzlicher Anspruch des Arbeitnehmers auf das Kurzarbeitergeld gegenüber der Bundesagentur für Arbeit entstanden ist, auf Seiten der Behörde kein Ermessen mehr hinsichtlich der Erstattung besteht, ist der Anspruch des Arbeitgebers auf Erstattung mit Antragsstellung hinreichend sicher. Aus Sicht des Arbeitgebers stellt das Kurzarbeitergeld einen durchlaufenden Posten dar und ist in der Gesamtergebnisrechnung bzw. im Gewinn oder Verlust saldiert mit etwaigem Personalaufwand zu erfassen bzw. auszuweisen. Die Berücksichtigung der Kurzarbeitergeld-Zahlungen der Bundesagentur für Arbeit als sonstige betriebliche Erträge oder in vergleichbaren Posten ist nicht sachgerecht.

Dagegen stellen die Erstattungen der vom Arbeitgeber geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge beim Arbeitgeber keinen durchlaufenden Posten dar. Denn der Arbeitgeber bleibt in Bezug auf die Sozialversicherungsbeiträge primär verpflichtet. Die Erstattungen sind als erfolgsbezogene Zuwendungen nach IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand zu erfassen: auch hier kann erst mit Antragsstellung von hinreichender Konkretisierung des Anspruchs ausgegangen werden. Für diese Erstattungen sind sowohl die getrennte Darstellung als Ertrag als auch der Abzug von den Personalaufwendungen zulässig.

Wird das Kurzarbeitergeld durch die Bundesagentur für Arbeit an das bilanzierende Unternehmen vor der Auszahlung an die Mitarbeiter erstattet, ist erfolgsneutral eine entsprechende Verbindlichkeit zu erfassen.

Sind in Zusammenhang mit der Gewährung von Kurzarbeitergeld besondere Berichtspflichten im (Konzern-) Lagebericht bzw. im Anhang zu beachten? 

Bei Inanspruchnahme von Zuwendungen der öffentlichen Hand sind diese nach den Regeln des IAS 20.38(a) bis (c) im Anhang darzustellen. Zudem kommen Anhangangaben zur Anwendung der Rechnungslegungsmethoden gem. IAS 1.117-124 in Frage.

Das Erfordernis, auf Kurzarbeit bzw. die Gewährung von konjunkturellem Kurzarbeitergeld im Rahmen des (Konzern-) Lageberichts einzugehen, ist unternehmensindividuell anhand der jeweiligen Rahmenbedingungen zu entscheiden. In Abhängigkeit der Bedeutung der Erträge kann es beispielsweise geboten sein, im Rahmen der Analyse der Ertragslage die Auswirkungen zu beschreiben und zu quantifizieren.

Ist bei einem negativen (kurzfristigen) Arbeitszeitkonto ein Vermögenswert zu aktivieren? 

Die Nutzung flexibler Arbeitszeitmodelle stellt eine weitere Option für Arbeitgeber dar, auf mangelnde Beschäftigungsmöglichkeiten infolge der Coronavirus-Pandemie zu reagieren. Sehen diese Modelle für die vortragsfähige Mehr- oder Minderarbeit einen Bezugs- bzw. Ausgleichszeitraum von bis zu einem Jahr vor, werden die zugrunde liegenden Arbeitszeitkonten für Zwecke der Rechnungslegung als kurzfristig angesehen. 

Hat der Arbeitnehmer weniger Arbeitsstunden erbracht als geschuldet, so wird sein Arbeitszeitkonto negativ. Sofern eine Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Erbringung noch ausstehender Arbeitsleistungen vorliegt, handelt es sich grundsätzlich um einen Vermögenswert in der Form einer aktivischen Abgrenzung (prepaid expense) im Sinne von IAS 19.11(a) Satz 2. Voraussetzung für eine Aktivierung ist allerdings, dass die Erbringung der rückständigen Arbeitsleistung durch den Arbeitnehmer (bzw. die Rückerstattung bereits gezahlter Löhne oder Gehälter) vom Arbeitgeber arbeitsrechtlich eingefordert werden kann. Dies ist im Einzelfall zu prüfen. Von einem durchsetzbaren und somit aktivierungsfähigen Anspruch des Arbeitgebers gegen den Arbeitnehmer ist nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts auszugehen, wenn der Arbeitnehmer dem Entstehen des negativen Arbeitszeitkontos zustimmt bzw. dieses freiwillig entstehen lässt. 

Eine Verrechnung der Salden von negativen und positiven Arbeitszeitkonten ist nach IAS 1.32 iVm IAS 19.11ff nicht zulässig. 

Unter welchen Voraussetzungen ist eine Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen nach IAS 37 zu passivieren? 

Viele Unternehmen werden in der aktuellen Krise Restrukturierungsmaßnahmen erwägen. Eine Rückstellung für die zu erwartenden Restrukturierungsaufwendungen ist nach IAS 37 zu passivieren, wenn die Maßnahmen soweit fortgeschritten sind, dass eine faktische Verpflichtung resultiert. Davon ist nach IAS 37.72 bei Vorliegen eines detaillierten, formalen Restrukturierungsplans sowie der berechtigten Erwartung der Betroffenen, dass die geplanten Maßnahmen tatsächlich durchgeführt werden, auszugehen – d.h. das Unternehmen hat vor dem betrachteten Stichtag entweder mit der Umsetzung des Plans begonnen oder den Betroffenen die wesentlichen Maßnahmen, z.B. über einen ggfs. bestehenden Betriebsrat, kommuniziert. Der Beginn einer Umsetzungsmaßnahme nach dem betrachteten Stichtag oder aber die Kommunikation des detaillierten Plans nach dem Stichtag führt in dem betrachteten Abschluss nicht zu einer Rückstellung.

Der kommunizierte Restrukturierungsplan muss darüber hinaus zumindest Angaben enthalten zu dem betroffenen (Teil) des Geschäftsbetriebs, den wichtigsten betroffenen Standorten, Standort, Funktion und ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer, die für die Beendigung ihres Beschäftigungsverhältnisses eine Abfindung erhalten werden, den entstehenden Ausgaben und dem Umsetzungszeitpunkt des Plans. 

Für weitere Ausführungen zum Thema Restrukturierung, siehe bitte auch den Abschnitt „Was sind die bilanziellen Auswirkungen von Unternehmensrestrukturierungen als Reaktion auf die Auswirkungen der Covid-19 Pandemie“

Nach welchem Standard sind Abfindungen im Rahmen eines Restrukturierungsplans zu bilanzieren? 

Abfindungen stellen i.d.R. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses i.S.v. IAS 19.8 dar. Der Ansatz von Verbindlichkeiten für Abfindungen nach IAS 19 ist mit dem Ansatz einer ggfs. nach IAS 37 zu bildenden Restrukturierungsrückstellung koordiniert (IAS 19.165b)).  

Was ist bei anteilsbasierten Vergütungen zu beachten? 

Bei anteilsbasierten Vergütungen, deren Ausübung (vesting) vom Erreichen nicht-marktorientierter Leistungsbedingungen (non market performance conditions) abhängt – z.B. bestimmten Zielen für das Ergebnis je Aktie -, ist möglicherweise die Anzahl der voraussichtlich ausübbaren Instrumente neu zu schätzen. Dies würde sich auf die Belastung im Gewinn oder Verlust in der verbleibenden Ausübungsperiode (vesting period) auswirken. Soweit sich die Anzahl der voraussichtlich ausübbaren Instrumente mangels Erreichens von nicht-marktorientierten Leistungsbedingungen verringert, ist ceteris paribus mit einem geringeren Aufwand als bislang zu rechnen. Dies gilt sowohl für anteilsbasierte Vergütungen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente (equity settlement) als auch mit Barausgleich (cash settlement).

Geänderte Erwartungen an das Erreichen marktorientierter Leistungsbedingungen (market performance conditions) - z.B. bestimmter Ziele für den Aktienkurs – werden dagegen nur berücksichtigt, soweit es sich um anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich handelt. Soweit es sich um anteilsbasierte Vergütungen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente handelt, werden geänderte Erwartungen an das Erreichen marktorientierter Leistungsbedingungen hingegen nicht berücksichtigt und die Vergütungen weiterhin mit dem beizulegenden Zeitwert zum Gewährungszeitpunkt bewertet. 

Werden die Bedingungen anteilsbasierter Vergütungsvereinbarungen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente geändert, so ist zu beurteilen, ob dies für den Mitarbeiter vorteilhaft ist oder nicht. Sind z.B. marktorientierte Leistungsbedingungen (market performance conditions) infolge der Änderung leichter zu erreichen, wird dies den Wert der Vergütung aus Sicht des Mitarbeiters erhöhen und insoweit vorteilhaft für ihn sein. In diesem Fall ist der inkrementelle beizulegende Zeitwert über die verbleibende Ausübungsperiode aufwandswirksam zu erfassen. 

Welche Überlegungen sollten jetzt vom Management im Hinblick auf Leistungen an Arbeitnehmer und anteilsbasierte Vergütungen angestellt werden? 

Überlegen Sie, ob:

  • Schätzungen, einschließlich der versicherungsmathematischen Annahmen, zu aktualisieren sind,
  • bei der Erstellung des Zwischenabschlusses versicherungsmathematische Gutachten zu aktualisieren sind und Plan-Neubewertungen erforderlich sind,
  • Regelungen zu Kurzarbeitergeld, Nutzung von Arbeitszeitkonten und sonstige Änderungen von Regelungen für Leistungen an Arbeitnehmer bei der Bilanzierung angemessen berücksichtigt werden,
  • Restrukturierungsrückstellungen zu bilden sind,
  • Verbindlichkeiten für Abfindungen zu erfassen sind,
  • ob die Anzahl zu erwartender anteilsbasierter Vergütungen, die vom Erreichen bestimmter nicht-marktorientierter Leistungsbedingungen abhängt, neu zu schätzen ist, und
  • ob Änderungen der Bedingungen von anteilsbasierten Vergütungsvereinbarungen für den Mitarbeiter vorteilhaft oder nachteilig sind.

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