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Führt die Covid-19-Pandemie zu unvermeidlichen Verpflichtungen oder zu belastenden (verlustbringenden) Verträgen?

Der Ausbruch von Covid-19 hat viele Unternehmen negativ beeinflusst. Beispiele sind Auswirkungen auf die Produktionsprozesse, Unterbrechung der Lieferketten, Arbeitskräftemangel in bestimmten Branchen sowie Schließungen von Geschäften und Produktionsstätten.

Daraus folgt, dass einige bestehende Kauf- oder Verkaufsverträge verlustbringend werden und eine Rückstellung erfordern können. Darüber hinaus können einige Unternehmen Schwierigkeiten haben,  gesetzliche oder vertragliche Verpflichtungen zu erfüllen, was zu Strafen führen kann, z.B. bei Verspätungen oder Nichterfüllung. Auch in diesen Fällen ist möglicherweise eine Rückstellung zu passivieren.

Eine Rückstellung wird jedoch nur für eine bestehende gegenwärtige Verpflichtung gebildet, nicht für zukünftige Betriebsverluste.

Belastende (verlustbringende) Verträge 

Die IFRS enthalten spezifische Regeln für belastende (verlustbringende) Verträge, d.h. solche, bei denen die unvermeidbaren Kosten für die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen höher sind als der aus dem Vertrag erwartete wirtschaftliche Nutzen. Die unvermeidbaren Kosten sind der niedrigere Wert aus den Nettokosten für die Vertragserfüllung und den Kosten für den Ausstieg aus dem Vertrag.

Ein Kaufvertrag kann belastend werden, wenn die Kosten steigen oder voraussichtlich steigen werden, z.B. weil das Unternehmen die Produktion einstellen, einen alternativen Lieferanten finden oder zusätzliche Mitarbeiter einstellen muss. Ein Verkaufsvertrag kann auch dann belastend werden, wenn der erwartete wirtschaftliche Nutzen sinkt, z.B. weil ein Nachfragerückgang die Preisgestaltung beeinflusst. 

Bei der Ermittlung der unvermeidbaren Kosten sollten Unternehmen sorgfältig die Vertragsbedingungen analysieren, einschließlich der Kündigungsbedingungen und Klauseln über höhere Gewalt (sog. Force Majeure Klauseln).

Bei der Erstellung von Kosten- und Nutzenprognosen für die Analyse, ob ein belastender Vertrag vorliegt, sollte ein Unternehmen die Erwartungen zum Stichtag des Abschlusses berücksichtigen und Annahmen verwenden, die mit denen übereinstimmen, die für Zwecke anderer Werthaltigkeitsanalysen verwendet werden, z.B. für die Wertminderung von nicht-finanziellen Vermögenswerten. Da sich die Situation im Zusammenhang mit Covid-19 schnell verändert, muss ein Unternehmen unter Umständen seine Prognosen aktualisieren, um sicherzustellen, dass die verfügbaren Informationen, Bedingungen und Aussichten zum Berichtsstichtag abgebildet sind.

Die Rückstellung für einen belastenden Vertrag wird abgezinst, wenn die Auswirkung wesentlich ist. In vielen Ländern senken die Zentralbanken die Zinsen als Reaktion auf die zunehmende Besorgnis über die wirtschaftlichen Auswirkungen von Covid-19. Dies wiederum kann sich auf die risikofreien Zinssätze auswirken, die häufig zur Abzinsung von Rückstellungen verwendet werden.

Unternehmen müssen den Diskontierungssatz aktualisieren, wenn er sich geändert hat.

Bevor eine Rückstellung für einen belastenden Vertrag gebildet wird, prüft ein Unternehmen alle Vermögenswerte, die mit dem Vertrag verbunden sind, auf Wertminderungsbedarf.

Nichterfüllung vertraglicher Verpflichtungen und Vertragsstrafen 

Wenn ein Unternehmen nach den IFRS-Standards eine gegenwärtige Verpflichtung hat, die nicht vermieden werden kann, und voraussichtlich zum Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen führen wird, dann ist eine Rückstellung zu bilden, wenn der Betrag verlässlich geschätzt werden kann.

Unternehmen sollten ihre bestehenden Verträge überprüfen und ggfs. die Auslegung der rechtlichen Regelungen analysieren, insbesondere von Klauseln über höhere Gewalt (Force Majeure), um festzustellen, ob eine durch Covid-19 ausgelöste Verpflichtung entstanden ist. In manchen Fällen wird es erforderlich sein, dabei zusätzliche Bestimmungen, z.B. bei Nichteinhaltung geltender Gesetze, zu berücksichtigen und zu würdigen.

Soweit der Ausbruch in manchen Ländern als ein Ereignis höherer Gewalt angesehen wird, könnten Strafen für Nichterfüllung, verspätete Lieferung oder Stornierung insoweit nicht anfallen. Eine Beurteilung dieser Frage im Einzelfall kann die Einbeziehung rechtlicher Expertise erfordern.

Künftige betriebliche Verluste 

Eine Rückstellung kann nur für eine bestehende gegenwärtige Verpflichtung gebildet werden, d.h. ein Unternehmen kann keine Rückstellungen für zukünftig entstehende betriebliche Verluste oder für die Kosten zur Wiederherstellung des (früheren) Geschäftsbetriebes bilden.

Welche Überlegungen sollten jetzt vom Management im Hinblick auf Rückstellungen für belastende Verträge und die Nichterfüllung vertraglicher Verpflichtungen angestellt werden? 

  • Überlegen Sie, ob die Covid-19 Pandemie eine Verbindlichkeit ausgelöst hat, die zu einem Abfluss von Ressourcen führt.
  • Überprüfen Sie Kündigungsklauseln in wichtigen Kauf- und Verkaufsverträgen, um festzustellen, ob die Kosten für den Ausstieg aus einem Vertrag niedriger sind als die Kosten für die Erfüllung des Vertrages.
  • Überlegen Sie, ob Covid-19 nach anwendbarem Recht unter die Klauseln für höhere Gewalt (Force Majeure) fällt.
  • Aktualisieren Sie die Kosten- und Nutzenprognosen zur Identifikation belastender Verträge. Stellen Sie sicher, dass die Annahmen zu den Prognosen für andere Zwecke konsistent sind, z.B. für den Impairment-Test. Prüfen Sie, ob der risikofreie Satz, der zur Diskontierung der Rückstellung verwendet wird, sich geändert hat.
  • Führen Sie zuerst einen Werthaltigkeitstest der mit dem Vertrag verbundenen Vermögenswerte durch, bevor Sie eine Rückstellung für einen belastenden Vertrag bilden.
  • Sorgen Sie für klare und aussagekräftige Angaben zur Ermessensausübung und zu Schätzungen im Zusammenhang mit den Rückstellungen. 

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Was sind die bilanziellen Auswirkungen von Unternehmensrestrukturierungen als Reaktion auf die Auswirkungen der Covid-19-Pandemie?

Als Folge der Covid-19-Pandemie müssen viele Unternehmen ihre Geschäftstätigkeit anpassen. Einige Unternehmen werden mit längerfristigen Änderungen planen. So kann das Management z.B. die Verkleinerung oder Einstellung bestimmter Geschäftsbetriebe in Erwägung ziehen, oder aber planen, neue Geschäftsmöglichkeiten zu erschließen. Solche Änderungen der Geschäftstätigkeit können zu Restrukturierungen führen.

Restrukturierungsvorhaben bzw. -pläne des Managements führen - für sich genommen - nicht zwangsläufig zur Erfassung einer Restrukturierungsrückstellung im Abschluss des bilanzierenden Unternehmens. Eine Restrukturierungsrückstellung ist nur zu bilden, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen und auch nur für bestimmte Kosten. 

Restrukturierungsrückstellungen

Die IFRS-Standards enthalten spezifische Regelungen, wann eine Restrukturierungsrückstellung in welcher Höhe zu erfassen ist. Eine Restrukturierungsmaßnahme wird danach als ein Programm definiert, das vom Management geplant und kontrolliert wird, und entweder das von dem Unternehmen abgedeckte Geschäftsfeld oder aber die Art, in der dieses Geschäft durchgeführt wird, wesentlich verändert (IAS 37.10).

Ansatz

Gemäß IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen ist eine Restrukturierungsrückstellung nur dann zu bilden, wenn beide der folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

  • das Unternehmen hat einen detaillierten, formalen Restrukturierungsplan und
  • das Unternehmen hat bei den Betroffenen eine gerechtfertigte Erwartung geweckt, dass die Restrukturierungsmaßnahme durchgeführt wird – entweder durch Beginn der Umsetzung des Restrukturierungsplans oder durch die Ankündigung der wesentlichen Bestandteile des Plans gegenüber den Betroffenen (IAS 37.72)

Als Folge der Coronavirus Covid-19-Pandemie könnte z.B. ein Unternehmen beschließen, eine seiner Produktionsstätten zu schließen. Eine Restrukturierungsrückstellung wäre in diesem Fall zu erfassen, wenn das Unternehmen diesen Plan verkündet und dabei die spezifische Produktionsstätte, den geschätzten Zeitpunkt der Schließung, die erwarteten Restrukturierungskosten sowie die ungefähre Anzahl an Mitarbeitern, die es zu entlassen beabsichtigt, benennt. Ein Restrukturierungsbeschluss des Managements oder eines Aufsichtsorgans allein würde dagegen nicht zur Erfassung einer Restrukturierungsrückstellung führen (IAS 37.75).

Abfindungen für Mitarbeiter, die im Rahmen der Restrukturierungsmaßnahme entlassen werden, sind in Übereinstimmung mit den Anforderungen des IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (siehe hierzu auch „Wie sind Veränderungen bei den Arbeitnehmervergütungen zu berücksichtigen?“ ) zu bilanzieren.

Bewertung

Gemäß IAS 37 enthält die Restrukturierungsrückstellung nur Kosten, die direkt im Zusammenhang mit der Restrukturierungsmaßnahme stehen. Dazu gehören z.B. direkt zurechenbare Beratungskosten, Rückstellungen für belastende Verträge, Kosten für die Beendigung von Verträgen sowie die erwarteten Kosten vom Zeitpunkt der Einstellung des Geschäftsbetriebes bis zum endgültigen Abgang (IAS 37.80). 

Kosten, die die künftige Geschäftstätigkeit betreffen, werden nicht in die Bewertung der Restrukturierungsrückstellung einbezogen. Dazu gehören z.B. Kosten für die Umschulung oder Versetzung weiterbeschäftigter Mitarbeiter, Marketingkosten sowie Investitionen in neue Systeme und Vertriebsnetze (IAS 37.81).

Welche Maßnahmen sollten jetzt vom Management im Hinblick auf Restrukturierungsrückstellungen ergriffen werden?

  • Verfolgen Sie die Maßnahmen der Regierung und ziehen Sie alle verfügbaren staatlichen Hilfen in Betracht, wenn Sie die Notwendigkeit einer Restrukturierung feststellen.
  • Beurteilen Sie, ob der Restrukturierungsplan (oder die Notwendigkeit eines solchen Plans) zur Wertminderung von Vermögenswerten führt, und führen Sie gegebenenfalls einen Wertminderungstest durch.
  • Stellen Sie sicher, dass ein formeller, detaillierter Restrukturierungsplan vorliegt und dass die von diesem Plan Betroffenen eine berechtigte Erwartung an dessen Durchführung haben, bevor Sie eine Restrukturierungsrückstellung bilden.
  • Stellen Sie sicher, dass die Restrukturierungsrückstellung keine Kosten im Zusammenhang mit den laufenden Aktivitäten des Unternehmens enthält, es sei denn, sie beziehen sich auf einen belastenden Vertrag.
  • Stellen Sie sicher, dass Sie klare und transparente Angaben über die Art der Restrukturierungsrückstellung, den erwarteten Zeitpunkt des daraus resultierenden Abflusses von wirtschaftlichem Nutzen und die damit verbundenen Unsicherheiten in Ihrem Abschluss machen (IAS 1.98(b), 125, 37.85(a)-(b)).

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