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Reduzierte Gewerbesteuerlast...

Reduzierte Gewerbesteuerlast

...durch Verrechnung von Schuldzinsen mit Zinserträgen im Cash-Pool

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Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Zinsen, Miet- und Lizenzaufwendungen führt regelmäßig zu Rechtsstreitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung. Zwar bestehen die Regelungen zu den Hinzurechnungstatbeständen (§ 8 Nr. 1GewStG) im Wesentlichen unverändert seit der Unternehmenssteuerreform 2008 und auch die Finanzverwaltung hat in einem umfangreichen Ländererlass vom 2.7.2012 dazu Stellung genommen. Gleichwohl besteht in vielen Sachverhalten bis heute Rechtsunsicherheit. Der Bundesfinanzhof (BFH) und zwei Finanzgerichte (FG) haben kürzlich in folgenden Fällen zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung entschieden:

  • ­Cash-Pooling (BFH – III R 37/17): Zinsaufwand und -ertrag sind in begrenztem Umfang saldierbar
  • ­Messestände (FG Düsseldorf –10 K 2717/17 G): Keine Hinzurechnung bei Anmietung eines Messestands
  • ­Wirtschaftsdatenbanken (FG Niedersachsen – 6 K 187/16): Keine Hinzurechnung für Aufwendungen für Wirtschaftsdatenbanken

Schuldzinsen bei Cash-Pooling

Streitfrage
Sind bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Entgelten für Schulden Zinserträge und Zinsaufwendungen innerhalb eines Cash-Poolings zu saldieren?

Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH und Teil einer Unternehmensgruppe. Die Konzernmutter ist die A-AG mit Sitz im Ausland. Die Unternehmensgruppe betreibt zur Zins- und Finanzierungsoptimierung einen Cash-Pool, an dem sich auch die Klägerin beteiligt. Die A-AG führt als Cash-Pool-Führerin ein oder mehrere Zielkonten und die Klägerin mehrere Quellkonten. Der Saldo der Quellkonten wird bankarbeitstäglich auf null gestellt, indem entweder ein Guthaben auf dem Quellkonto dem Zielkonto der AG automatisch gutgeschrieben oder ein negativer Saldo durch Überweisung vom Zielkonto automatisch ausgeglichen wird. Die Klägerin führt für jedes Quellkonto ein gesondertes Verrechnungskonto, berechnet täglich die Zinsen und bucht diese monatlich saldiert als Aufwand oder Ertrag.

In ihrem Jahresabschluss für das Streitjahr 2010 saldierte sie Zinsaufwendungen und -erträge und wies im Ergebnis keine Zinsaufwendungen aus. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Zinsaufwendungen nahm die Klägerin somit nicht vor. Das Finanzamt hielt eine Saldierung der Zinsaufwendungen und -erträge aus dem Cash-Pool gewerbesteuerrechtlich für unzulässig.

Urteil
Entgegen der Auffassung des Finanzamts und der Vorinstanz (FG Niedersachsen – 6 K 243/14) erachtet der BFH im vorliegenden Fall eine Saldierung der Zinsaufwendungen und der Zinserträge bei der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden in begrenztem Umfang für möglich (BFH, Urteil v. 11.10.2018, III R 37/17). Grundsätzlich müsse jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden und die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse sowie der daraus resultierenden Schuld- und Habenzinsen sei nicht möglich (sog. Saldierungsverbot). Danach trete ein im Einzelfall ggf. vorliegender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem Guthaben- und einem Darlehenskonto hinter die gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung zurück. Der BFH macht jedoch eine Ausnahme. Mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten könnten ebenso wie wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich dann als einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden.

Die Anwendung dieser Grundsätze hält der BFH auch für die im Cash-Pooling wechselseitig gegebenen Darlehen für geboten und im vorliegenden Fall für erfüllt. Dementsprechend kämen eine Zusammenfassung der Schuldverhältnisse und eine Saldierung der Zinsen in Betracht.

Die Saldierung führt laut BFH im Ergebnis dazu, dass eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte für Schulden nur insoweit in Betracht kommt, als nach der vertraglich vorgesehenen bankarbeitstäglichen Verrechnung sämtlicher in den Cash-Pool einbezogener Quellkonten der Klägerin ein Schuldsaldo verbleibt. Im Rahmen der Saldierung seien die vielzähligen Schuldverhältnisse, die zwischen der Klägerin und der AG entstanden waren, für jeden Bankarbeitstag zusammenzufassen, fortzuschreiben und fortlaufend festzustellen, ob und in welcher Höhe die Klägerin gegenüber der AG einen Schuldsaldo aufwies. Nur der dafür entstehende Schuldzins sei hinzurechnungsfähig.

Praxisfolgen
Das vorliegende BFH-Urteil ist die erste höchstrichterliche Entscheidung zur Behandlung des Cash-Poolings bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Der BFH bejaht eine (begrenzte) Verrechnung der aus den wechselseitigen Darlehensverhältnissen resultierenden Zinsaufwendungen und -erträgen und somit eine Reduzierung der Steuerlast für Cash-Pool-Teilnehmer. Die Grundsätze sollten entsprechend auf Ebene des Cash-Pool-Führers gelten. Die Verrechnung ist, wie im entschiedenen Fall, für die bankarbeitstäglichen Salden verschiedener Quellkonten eines Cash-Pool-Teilnehmers möglich. Denkbar könnte auch sein, dass erhaltene Darlehen (negativer Saldo der Quellkonten) zunächst mit einem aus vorangegangenen Darlehensausreichungen (positiver Saldo auf den Quellkonten) sich ergebenden positiven Gesamtsaldo vorheriger Tage zu verrechnen sind (s. Rz. 32 des Urteils). Nicht möglich ist hingegen ein „Rücktrag“ eines positiven Gesamtsaldos. Laut BFH entfällt ein Schuldsaldo nicht rückwirkend dadurch, dass an einem späteren Tag ein Guthabensaldo entsteht (s. Rz. 32 des Urteils). Der Tatbestand der Schuld sei bereits am Ende eines Tages, an dem ein Schuldsaldo besteht, verwirklicht. Nicht ausdrücklich entschieden hat der BFH, für welchen Zeitraum der aus einer einmal verwirklichten Schuld resultierende Zins hinzurechnungspflichtig ist:

  • ­vom Tag der Verwirklichung bis zur Erfüllung der konkreten Schuld (im Streitfall wäre dies der 31.12. gewesen) oder
  • ­bis zu dem Tag, an dem wirtschaftlich aufgrund späterer Guthabensalden kein Schuldüberhang mehr besteht.

Über die konkrete Höhe der verrechenbaren Zinsen konnte der BFH im Streitfall nicht entscheiden, da die Vorinstanz keine Feststellungen zu den bankarbeitstäglichen Guthaben- und Schuldsalden getroffen hat. Das FG muss nun im zweiten Rechtsgang Feststellungen dazu nachholen, ob und gegebenenfalls inwieweit sich die auf den verschiedenen Quellkonten vorhandenen Guthaben- und Schuldsalden am jeweiligen Bankarbeitstag gegenseitig ausgeglichen haben und in welcher Höhe bezogen auf die Bankarbeitstage die Klägerin gegenüber der AG jeweils einen Schuldsaldo aufwies. Abzuwarten bleibt, wie das FG die vom BFH aufgestellten Grundsätze bei seiner Berechnung auslegt.

Cash-Pool-Beteiligte sollten im Einzelfall prüfen, ob die Urteilsgrundsätze auf das eigene Cash-Pool-Modell übertragbar sind und inwieweit eigene Zinsaufwendungen und -erträge für Zwecke der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung verrechenbar sind. Gegen Gewerbesteuermessbescheide ohne zulässige Saldierung sollte die Einlegung eines Einspruchs oder die Stellung eines Änderungsantrags geprüft werden.

Quelle: KPMG Corporate Treasury News, Ausgabe 90, April 2019
Autor: Dr. Dirk Niedling, Partner, International Tax, dniedling@kpmg.com

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