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Finanzgerichte urteilen ...

Finanzgerichte urteilen...

... zu dem Umfang gewerbesteuerlicher Hinzurechnung der Entgelte für Schulden

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Gewerbesteuerliche Behandlung der Entgelte für Schulden

Zinsen und Entgelte für die Überlassung von Fremdkapital stellen handelsrechtlich Aufwand dar. Im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung werden die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen ebenfalls gewinnmindernd erfasst. Dieser aus der Einkommensteuer stammende Grundsatz findet grundsätzlich auch im Bereich der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer Anwendung. Die Gewerbesteuer soll jedoch aufgrund ihrer besonderen Zwecksetzung nicht zwischen Eigenkapital- und Fremdkapitalfinanzierung differenzieren. Diesem Ziel wird durch eine Spezialregelung Rechnung getragen. Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. A GewStG sind Entgelte für Schulden, wenn diese zuvor als Aufwand erfasst wurden, der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer anteilig hinzuzurechnen. Dadurch wird der Tax-Shield-Effekt gemildert und zugleich wird dem Debt-Equity-Bias entgegengewirkt. Die durch den Gesetzgeber gewählte Formulierung "Entgelte für Schulden" erweist sich in vielen Praxisfällen jedoch als nicht präzise genug, sodass die Auslegung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs zahlreiche Fragen aufwirft.

Kriterien des Bundesfinanzhofs

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist „Entgelt für Schulden“ die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Konkret gesprochen muss also ein Schuldverhältnis vorliegen, und die Berechnung der zu leistenden Vergütung muss in Abhängigkeit von diesem Schuldverhältnis erfolgen. Diese Kriterien des Bundesfinanzhofs mögen zwar erstmal trivial klingen. Die Darlehensvereinbarungen weichen allerdings oft von dem einfachen Fall eines endfälligen Darlehens ab, sodass im Ergebnis diese Kriterien weiterer Auslegung bedürfen. Problematisch ist vor allem die Einordnung der wirtschaftlich mit dem Darlehen zusammenhängenden Entgelte, wie zum Beispiel Swap-Entgelte oder dem Wertpapierdarlehen immanente Stückzinsen.

Aktuelle Rechtsprechung der Finanzgerichte

Werden für Absicherung des aus dem Darlehen resultierenden Zinsrisikos Swap-Geschäfte abgeschlossen, ist fraglich, ob die für dieses Geschäft getätigten Aufwendungen auch als „Entgelte für Schulden“ anzusehen sind. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg führt in seinem Urteil vom 8. Januar 2019 (Az.: 6 K 6242/17) aus, dass Entgelte, die für eine aus anderem Rechtsgrund erbrachte Leistung gezahlt werden, nicht der Hinzurechnungsvorschrift unterliegen. Ein Swap-Geschäft beruht schließlich nicht auf Überlassung von Kapital per se, sondern es handelt sich dabei vielmehr um eine Wette auf die zukünftige Entwicklung der Zinsniveaus. Diese getrennte Einordnung kann allerdings nur dann gelten, wenn das Swap-Geschäft mit einer dritten Partei (also nicht mit dem Darlehensgeber) abgeschlossen wird. Sollte der Swap mit dem Kreditgeber vereinbart werden, wäre nicht auszuschließen, dass das Swap-Geschäft und das Darlehen eine wirtschaftliche Einheit bilden, sodass eine Erfassung der Swap-Entgelte als „Entgelt für Schulden“ denkbar wäre.

Das FG Baden-Württemberg hat in seinem Urteil vom 22. Februar 2018 (Az.: 3 K 3018/15) zu der Frage entschieden, ob es sich bei während eines Wertpapierdarlehens über festverzinsliche Anleihen aufgelaufenen Stückzinsen um Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a. F. handelt. Das FG hat diese Frage in dem konkreten Fall verneint.

Die Klägerin (Darlehensnehmerin) schloss ein Wertpapierdarlehen über festverzinsliche Anleihen ab. Bei einem Wertpapierdarlehen handelt es sich um einen Sachdarlehensvertrag im Sinne des § 607 Abs. 1 BGB. Bei einem Sachdarlehensvertrag ist der Darlehensnehmer verpflichtet, ein Entgelt für die Überlassung der Sache zu zahlen und bei Fälligkeit Sachen gleicher Art, Güte und Menge zurückzuerstatten. Zur Sicherung dieser Rückgewährverpflichtung schloss die Klägerin unbedingte Termingeschäfte (Forwards) über entsprechende Anleihen mit einer Bank ab. Die Bank stellte der Klägerin die bis zum Erwerb angefallenen Stückzinsen in Rechnung. Die Klägerin musste nur die Stückzinsen an die Bank zahlen. An die Darlehensgeberin hatte die Klägerin keine Zinsen zu zahlen, da in die Darlehenslaufzeit keine Zinstermine fielen.

Nach dem FG stellen die Stückzinsen keine Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a. F. dar. Denn Entgelt für Schulden ist die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital, nicht dagegen die Gegenleistung für eine aus einem anderen Rechtsgrund erbrachte Leistung. Bei den Stückzinsen handelt es sich jedoch nicht um eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Denn zivilrechtlich ist bei einem Wertpapierdarlehen zwischen der Überlassung der Sache und der Rückerstattung von Sachen gleicher Art, Güte und Menge zu unterscheiden. Diese zivilrechtliche Differenzierung ist bei der Auslegung des Begriffs „Entgelt für Schulden“ im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a. F. zu berücksichtigen. Nur das Entgelt für die Überlassung der Sache stellt eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital dar, nicht dagegen das Entgelt für die Beschaffung von Sachen gleicher Art, Güte und Menge zur Erfüllung der Rückgewährverpflichtung. Auch ist die Rückerstattung von Sachen gleicher Art, Güte und Menge selbst keine Gegenleistung für die Überlassung der Sache, sondern bloße Folge der (nur) zeitlich begrenzten Überlassung. Die Stückzinsen sind jedoch kein Entgelt für die Überlassung der Sache (hier: Anleihen), sondern für die Beschaffung von Sachen (hier: Anleihen) gleicher Art, Güte und Menge zur Erfüllung der Rückgewährverpflichtung.

Zwar ist das Urteil des FG zu § 8 Nr. 1 GewStG a. F. ergangen. 
Da jedoch auch § 8 Nr. 1 Buchst. A GewStG in der derzeit geltenden Fassung das Tatbestandsmerkmal „Entgelte für Schulden“ enthält, hat die Entscheidung auch Bedeutung für das aktuell geltende Recht.

Gegen das Urteil ist Revision beim BFH anhängig (Az.: III R 15/18).

Fazit

Es ist festzuhalten, dass die Rechtsprechung in beiden Urteilen zwischen dem eigentlichen Schuldverhältnis und sonstigen Rechtsgeschäften, auch wenn diese mit dem Schuldverhältnis wirtschaftlich eng verflochten sind, strikt trennt. Dabei stützen sich die Finanzgerichte auf die zivilrechtliche Ausgestaltung der Darlehensvereinbarung. Diese Argumentation überzeugt.

Quelle: KPMG Corporate Treasury News, Ausgabe 88, Januar-Februar 2019
Autor: Dr. Dirk Niedling, Partner, International Tax, dniedling@kpmg.com 

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