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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat mit Urteil vom 03.09.2019 (Az. 6 K 3315/17 K, G) infolge einer Konkurrentenklage entschieden, dass es dem steuerbegünstigenden Status (Befreiung von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer) der Gemeinnützigkeit entgegenstehen kann, wenn eine Gesellschaft i. R. eines vermeintlichen Zweckbetriebs über drei Jahre hinweg Gewinne erwirtschaftet. Die Revision gegen das Urteil ist beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig (Az. V R 49/19). Das Urteil und die anhängige Revision sind sowohl vor dem Hintergrund der prozessrechtlichen Zulässigkeit der steuerrechtlichen Konkurrentenklage als auch der materiell-rechtlich zugrunde liegenden Fragen von Bedeutung.

Sachverhalt

Eine als gemeinnützig anerkannte GmbH (gGmbH) erbrachte Dienstleistungen wohl im weiteren Bereich der Wohlfahrtspflege. Das Finanzamt sah hierin einen Zweckbetrieb mit der Folge, dass die erzielten Überschüsse nicht der Besteuerung (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) unterlagen. Eine gewerbliche Konkurrentin der gGmbH klagte gegen die entsprechende Steuerfestsetzung des zuständigen Finanzamts, da sie bei voller Besteuerung niedrigere Nettoumsatzrenditen erzielte als die über drei Jahre gewinnträchtige gGmbH.

Streitentscheidende Fragen der Revision

Der BFH wird hierbei zu klären haben, ob das nur in § 66 AO normierte Prinzip der Kostendeckung, entsprechend der Einschätzung des FG, Voraussetzung für eine Qualifikation als Zweckbetrieb gemäß § 65 AO ist und bei Gewinnen über drei Jahre eine Indiz-Wirkung hierfür streitet und die steuerliche Begünstigung als Zweckbetrieb insofern ausschließt, da der gemeinnützige Zweck als ein nur vorgeblicher verworfen und Gewinnerzielungsabsicht angenommen werden muss.

Verfahrensrechtliche Sonderkonstellation

Der in seiner Wettbewerbslage möglicherweise beeinträchtigte Konkurrent (Wettbewerber) hat auch im Steuerrecht die Möglichkeit des Rechtsschutzes im Wege der Konkurrentenklage. Prozessual klagt er gegen die Steuerfestsetzung der Finanzverwaltung (Beklagte) hinsichtlich seines Konkurrenten. Da diese Entscheidung auch dem Dritten gegenüber nur einheitlich ergehen kann ist dieser beizuladen, so gestaltete sich die Lage auch hier.1

Nachdem die Konkurrentenklage vor dem FG Düsseldorf zulässig war, (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG i. V. m. §§ 64 bis 68 AO, hierbei handelt es sich nach st. Rspr. des BFH um drittschützende Normen, deren Vorliegen Voraussetzung für die Klagebefugnis des Dritten sind) entschied sich die Klage an der Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen des Zweckbetriebs gemäß § 65 AO.

Materiell-rechtliche Bewertung

Das Vorliegen eines Zweckbetriebs war vorliegend unstreitig, entscheidend war die Qualifikation eines weiteren wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (wGB) als Zweckbetrieb. Laut Auffassung des Gerichts handelte es sich hierbei weder um einen Zweckbetrieb i. S. e. Einrichtung der Wohlfahrtspflege gemäß § 66 AO noch um einen solchen gemäß § 68 AO.

Damit kam die Zweckbetriebseigenschaft, und hiermit verbunden der Status der Steuerbegünstigung, allenfalls aufgrund der allgemeinen Norm des § 65 AO infrage. Voraussetzung ist jedoch, dass ein Zweck im Sinne des § 52 AO die Steuerausnahme rechtfertigt. D. h. tatbestandlich werden wirtschaftliche Geschäftsbetriebe als Zweckbetriebe erfasst und steuerlich privilegiert, welche (kumulativ) in ihrer Gesamtrichtung dazu dienen, „[…] die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO)“.2

Diese Zweckverwirklichung hat das Gericht aufgrund des Indizes der Gewinnerzielung über die letzten drei Jahre verneint. Dies ergebe sich auch aus dem Prinzip der Kostendeckung sowie der Abfärbetheorie.

Das Prinzip der Kostendeckung ist im Rahmen des § 66 AO anerkannt, da es dort eine normative Stütze hat. Die Abfärbetheorie wurde i. R. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entwickelt. Eine Anwendung dieser Grundsätze im Kontext des § 65 AO erfolgte nach bisheriger Rechtsprechung nicht. Ferner finden sich im Urteil keine Ausführungen hinsichtlich eines Analogiebedürfnisses, also einer planwidrigen Regelungslücke. Auch scheint sich eine solche nicht aufzudrängen.

Die Zwecknegation infolge einer Gewinnerzielung über drei Jahre ist ferner systematisch nicht unproblematisch. Der eher kurz bemessene Zeitraum lässt im Gegensatz zu einem längeren oder einer Totalperiodenbetrachtung nicht zuverlässig erkennen, ob langfristig tatsächlich Gewinne erzielt werden (sollen). Dies ergibt sich jedenfalls nicht aus dem Gesetzeswortlaut. Ebenfalls nicht im Wortlaut enthalten ist das Prinzip der Kostendeckung, welches zwar im Kontext des § 66 AO (Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege) anerkannt ist, dort jedoch aus dem Wortlaut „nicht des Erwerbs wegen“ gefolgert wird AEAO zu § 66 AO: „Eine Einrichtung wird dann ‚des Erwerbs wegen‘ betrieben, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen“, welcher sich in § 65 AO explizit nicht wiederfindet.

Dafür, dass Gewinne im Rahmen des Zweckbetriebs gemäß § 65 AO nicht grundsätzlich schädlich sind, spricht auch eine wirtschaftliche Betrachtung. So würde gegebenenfalls ineffizientes Wirtschaften ohne gesetzliche Grundlage privilegiert, was auch aus volkswirtschaftlicher Perspektive kaum Zweck der Norm sein dürfte. Werden Gewinne erwirtschaftet, unterliegen diese darüber hinaus der Zweckbindung und dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 AO) und müssen damit entsprechend dem steuerbegünstigten Zweck verwendet werden.3 Im Übrigen fehlt es auch an einer Ausschüttung der Gewinne.

Der Grundsatz der Ausschließlichkeit erfordert darüber hinaus, dass eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt (§ 56 AO).4 Negiert man, wie hier, den Zweck aber nur aufgrund des Indizes eines Gewinns, entfällt die erforderliche Relation und damit die Frage, ob das Handeln verhältnismäßig i. S. d. § 65 AO ist. Es kommt dann auf die Dimensionierung des Unternehmensgegenstands und die Zusammenarbeit mit der Tochtergesellschaft nicht mehr an. Es sei denn, das FG hegt selbst Zweifel an der ausgesprochenen Negation des angegebenen Zwecks und am Rekurs auf den Zweck der Gewinnerzielungsabsicht.

 

Fazit

Die Entscheidung des BFH bleibt gleichwohl weiter abzuwarten, eine Bestätigung dieses Urteils dürfte jedoch erhebliche Konsequenzen für gemeinnützige Körperschaften und deren bisher als Zweckbetriebe i. S. d. § 65 AO qualifizierte Geschäftsbetriebe haben. Allerdings bietet das Urteil auch die Möglichkeit weiterer Klärung durch den Bundesfinanzhof und damit künftig größere Rechtssicherheit.

Vgl. allgemein hierzu: Sinewe/Frase, Die Praxis der steuerrechtlichen Konkurrentenklage, BB 2011, S. 1567 ff.

2 FG Düsseldorf, Urteil vom 03.09.2019 (Az. 6 K 3315/17 G) Rz.76 ff., openJur 2019, 37549. Vgl. allgemein hierzu: Helm/Haaf, in: Beck'sches Handbuch der GmbH, 6. Auflage 2020, § 24 Rn. 43 ff.

3 Vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 55 AO Rz. 25-27.

4 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, § 4 Rz. 1.

Mitautor des Beitrags ist Christian Bischoff, Referendar, Tax, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft