• Marco Müth, Partner |

Homeworking spielt aufgrund der globalen Pandemie für Manager von Immobiliengesellschaften eine wesentliche Rolle. Geschäftsführer einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz im Inland sind bzw. waren aufgrund der staatlich veranlassten Schutzmaßnahmen gezwungen, ihre Tätigkeiten aus dem Homeoffice heraus fortzuführen. Fraglich ist, ob dies zur Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte mit erheblichen steuerlichen Folgen, Körperschaftsteuerpflicht und Gewerbesteuerpflicht qua Rechtsform auf Ebene der Kapitalgesellschaft im Inland (Bundesrepublik Deutschland) für die ausländische Kapitalgesellschaft im Inland führt.

OECD-Leitfaden: OECD Secretariat analysis of tax treaties and the impact of the COVID-19 crisis

Die OECD veröffentlichte einen nicht rechtsbindenden Leitfaden im Hinblick auf die Anwendung einschlägiger Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vor dem Hintergrund der Pandemie. Aus dem Leitfaden geht hervor, dass die OECD unter anderem davon ausgeht, dass eine pandemiebedingte Verlagerung der Tätigkeit in einen anderen Staat keine (neue) Betriebsstätte begründet. Vgl. OECD-Leitfaden v. 03.04.2020, Rn. 9 und 15. Aufgrund der fehlenden Rechtsbindung des Leitfadens bleibt jedoch eine Einzelfallprüfung auf Basis des nationalen Steuerrechts, der einschlägigen DBA sowie der geltenden Konsultationsvereinbarungen nicht aus.

Geschäftsleitungsbetriebsstätte

Die Gefahr der Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland durch Homeworking ist wesentlich höher als die Begründung einer Betriebsstätte. Denn abweichend von einer Betriebsstätte bedarf es bei einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte keiner festen Geschäftseinrichtung. Eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte kann somit in der Privatwohnung des Geschäftsführers begründet werden. Vgl. BFH, Urteil v. 23.01.1991, I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554; vgl. BFH, Urteil v. 15.07.1986, VIII R 134/83, BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744. Gerade durch diesen Aspekt und aufgrund des Homeworking stehen zwei entscheidende Fragen im Raum:

  • Hat bzw. hatte die Kapitalgesellschaft die Verfügungsmacht über das Homeoffice des Geschäftsführers?
  • Seit wann geht bzw. wie lange ging der Geschäftsführer seiner Tätigkeit aus dem Homeoffice heraus nach?

Hat bzw. hatte die Kapitalgesellschaft die Verfügungsmacht über das Homeoffice des Geschäftsführers?

Bei der Frage, ob die Gesellschaft eine Verfügungsmacht über die Privaträume des Geschäftsführers inne hat, wird auf das Innehaben der tatsächlichen Verfügungsmacht (d.h. tatsächlicher Zutritt zu dem Ort, an dem sich das Homeoffice befindet) abgestellt. Vgl. BFH/NV, Beschluss v. 08.06.2015, I B 3/14, 1553; vgl. BFH, Urteil v. 03.02.1993, I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vgl. BFH, Urteil v. 14.07.2004, I R 106/03, BeckRS 2004, 25007151. Diese besteht i.d.R. dann, wenn der Zugang zu den Privaträumen für eine gewisse Dauer gegeben ist und der Zugang zu dieser Einrichtung für Dritte verwehrt werden kann. Vgl. BFH, Beschluss v. 08.06.2015, I B 3/14, BeckRS 2015, 95639; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 11.11.2013, 6 K 1483/12, BeckRS 2013, 195928.

Betrachtet man dies nun für einen im Inland ansässigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer ausländischen Kapitalgesellschaft, so kann dieser einen uneingeschränkten Zutritt zu seinen Privaträumen der Gesellschaft gewähren und Dritte von deren Nutzung ausschließen. Es ist allerdings stets der jeweilig vorliegende Einzelfall zu prüfen. 

Ist der Geschäftsführer hingegen nicht zugleich auch Gesellschafter, kann unseres Erachtens nicht konkludent davon ausgegangen werden, dass die Gesellschaft den Zutritt zu den Privaträumen des Geschäftsführers gewährt bekommt. Es besteht somit kein tatsächliches Nutzungsrecht seitens des Unternehmens. Dieses müsste erst mit dem Unternehmen vereinbart werden. Der Geschäftsführer ist in dieser Konstellation der Kapitalgesellschaft weisungsgebunden gemäß dem abgeschlossenen Geschäftsführervertrags, sodass hier unseres Erachtens der geltenden BFH-Rechtsprechung zur (Homeoffice-)Betriebstätte zu folgen ist. Vgl. auch Geils, Malte in IWB Nr. 11 v. 14.06.2019, S. 434. 

Es bleibt jedoch fraglich, wie dies die Finanzverwaltung sieht.

Seit wann geht bzw. wie lange ging der Geschäftsführer seiner Tätigkeit aus dem Homeoffice heraus nach?

Zur Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte bedarf es einen Ort, an dem der Geschäftsführer nicht nur vorübergehend seiner Arbeit nachgeht (d.h. mind. 6 Monate). 

Ist ein Geschäftsführer ununterbrochen in seinem Homeoffice tätig, so ist anzunehmen, dass die Privatwohnung ununterbrochen mehr als sechs Monate zur Ausübung der Geschäftsführertätigkeit diente. Dies bedeutet, dass hierbei ein entscheidender Aspekt hin zur Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte vorliegt. 

Anders wäre dies, wenn der Geschäftsführer seiner Tätigkeit nur während den zwei „harten Lockdowns“ in Deutschland (vom 22. März 2020 bis zum 4. Mai 2020 und vom 06. April 2021 bis zum 30. Juni 2021 Vgl. Homeoffice überall da, wo es möglich ist (bundesregierung.de) , Abfrage am 22.12.2021.) von dessen Homeoffice heraus nachgekommen wäre. 

Es ist jedoch nicht allein auf die tatsächliche Dauer abzustellen. Ebenso sind die ursprünglichen Planungen und Absichten des Unternehmens (vor der Pandemie) bezüglich des Tätigkeitsorts einzubeziehen. Vgl. Heinsen in Gosch: Kommentierung zu § 12 AO, Rn. 10. 

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es aufgrund der pandemiebedingten Situation nicht unwahrscheinlich ist, dass Geschäftsleitungsbetriebsstätten begründet werden können bzw. wurden. Steht in diesem Fall Deutschland das Besteuerungsrecht zu, hat das Unternehmen den innerstaatlichen Registrierungs- und Erklärungspflichten nachzukommen. Des Weiteren müssen die potenziellen Folgen einer deutschen Verstrickungsbesteuerung berücksichtigt werden.

Vermeidung einer etwaigen Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte einer Kapitalgesellschaft

Auch wenn der Leitfaden der OECD an sich keinen bindenden Rechtscharakter aufweist und der Einzelfall mit den einschlägigen Rechtsgrundlagen zu begründen sein wird, ist es ebenso wichtig, Dokumentationen zu führen, an welchen Tagen die laufenden relevanten Entscheidungen im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft und an welchen Tagen diese im Ansässigkeitsstaat des (Gesellschafter-)Geschäftsführers bzw. des Vorstands getroffen wurden. Zudem ist in diesem Kontext empfehlenswert, die entsprechenden zeitlichen Geltungsdauern von Reise- und Kontaktbeschränkungen festzuhalten, die eine gewöhnliche Tätigkeitsausübung der Geschäftsleitung im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft verwehrten.

Fazit

Die Begründung einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte durch Schutzmaßnahmen wie Homeworking birgt eklatante steuerliche Risiken. Bereits vor Beginn der Pandemie war es empfehlenswert, eine lückenlose und nachvollziehbare Dokumentation über die Geschäftsführer- bzw. Vorstandstreffen vorzunehmen. Eine korrekte Dokumentation beugt einer ungeplanten Geschäftsleitungsbetriebsstättenbegründung vor und ist für Betriebsprüfungen und Veranlagungen der Geschäftsjahre 2020 und 2021 von Bedeutung.

Quellenangaben

1 Körperschaftsteuerpflicht und Gewerbesteuerpflicht qua Rechtsform auf Ebene der Kapitalgesellschaft im Inland (Bundesrepublik Deutschland).

2 Vgl. OECD-Leitfaden v. 03.04.2020, Rn. 9 und 15. 

3 Vgl. BFH, Urteil v. 23.01.1991, I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554; vgl. BFH, Urteil v. 15.07.1986, VIII R 134/83, BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744.

4 Vgl. BFH/NV, Beschluss v. 08.06.2015, I B 3/14, 1553; vgl. BFH, Urteil v. 03.02.1993, I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vgl. BFH, Urteil v. 14.07.2004, I R 106/03, BeckRS 2004, 25007151.

5 Vgl. BFH, Beschluss v. 08.06.2015, I B 3/14, BeckRS 2015, 95639; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 11.11.2013, 6 K 1483/12, BeckRS 2013, 195928.

6 Es ist allerdings stets der jeweilig vorliegende Einzelfall zu prüfen.

7 Der Geschäftsführer ist in dieser Konstellation der Kapitalgesellschaft weisungsgebunden gemäß dem abgeschlossenen Geschäftsführervertrags, sodass hier unseres Erachtens der geltenden BFH-Rechtsprechung zur (Homeoffice-)Betriebstätte zu folgen ist. Vgl. auch Geils, Malte in IWB Nr. 11 v. 14.06.2019, S. 434.

8 Vgl. Wie lange dauerte der erste Lockdown 2020? (wiwo.de), Abfrage am 22.12.2021.

9 Vgl. Homeoffice überall da, wo es möglich ist (bundesregierung.de) , Abfrage am 22.12.2021.

10 Vgl. Heinsen in Gosch: Kommentierung zu § 12 AO, Rn. 10.