Zmiana rezydencji – pożegnanie z fiskusem? Zmiana rezydencji – pożegnanie z fiskusem?

W końcówce roku 2018 znacznie wzrosło zainteresowanie podatników wyprowadzką zagranicę. Z całą pewnością duży wpływ ma na to bogacenie się społeczeństwa. Pytaniem retorycznym pozostaje czy czasami wprowadzenie Exit Tax nie wywarło tu pewnego wpływu. Czy ta okoliczność może mieć wpływ na skuteczność podejmowanych działań?

Sama zmiana miejsca zamieszkania ma z reguły charakter czysto organizacyjny i choć ma spory wpływ na codzienne funkcjonowanie, rzadko wymaga podejmowania złożonych działań prawnych (w przypadku krajów UE i EOG). Przeniesienie się zagranicę może jednak wywrzeć daleko idące skutki podatkowe zarówno w kraju docelowym jak i w starej „ojczyźnie podatkowej”. W przypadku bowiem gdy dochodzi do zmiany rezydencji podatkowej, podatnik staje się podatnikiem swojej nowej „podatkowej ojczyzny” i to tam zobowiązany jest do rozliczania swoich dochodów. Wszystkich dochodów.

W codziennej praktyce spotykamy się z licznymi przypadkami podatników przenoszących się zagranicę i z reguły kraje docelowe są niezwykle chętne do ich przyjęcia jako nowych podatników. Z ich perspektywy jest to przecież świetny "interes podatkowy" zwiększający nieraz bardzo istotnie dochody fiskalne „kraju przyjmującego”. Praktycznym problemem przy takiej przeprowadzce staje się jednak niechęć starej „ojczyzny podatkowej” do utraty możliwości opodatkowania przyszłych zysków takiego podatnika. Skutkuje to bowiem dla tego kraju dotkliwymi stratami dochodów fiskalnych.
 

Sytuacje „konfliktu rezydencji” z reguły znajdują odpowiednie uregulowania w dwustronnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie szczegółowo ustalane są zasady ustalania rezydencji podatkowej, w przypadku dwóch krajów roszczących sobie prawo do opodatkowania całości dochodów podatników (czyt. osób będących rezydentami jednego lub dwóch krajów będących stroną umowy).

Dla utraty rezydencji podatkowej w przypadku osób fizycznych kryterium przebywania na terytorium danego kraju (minimum 183 dni w przypadku Polski) często nie jest wystarczające. Ważniejsze w praktyce stają się kryteria centrum interesów życiowych i gospodarczych. Kiedy testy te nie doprowadzą do jednoznacznego rozstrzygnięcia, najważniejsze jest kryterium obywatelstwa. Kiedy i ten test nie pozwoli jednoznacznie rozstrzygnąć o kraju rezydencji podatkowej, kraje najczęściej musza się porozumieć.

Analizując więzi ekonomiczne oraz centrum interesów gospodarczych bardzo często spotykamy się z sytuacją, kiedy w starej „ojczyźnie podatkowej” podatnikowi pozostają dość liczne aktywa, niejednokrotnie nieruchomości i w niektórych wypadkach udziały w spółkach. W takich sytuacjach lokalny fiskus wcale nie jest na straconej pozycji i może nadal rościć sobie prawa do opodatkowywania tych aktywów. W szczególności ma to zastosowanie do nieruchomości i coraz częściej do tzw. spółek nieruchomościowych. Również w przypadku, kiedy podatnikowi w starej „ojczyźnie podatkowej” pozostawał tzw. zakład podatkowy np. poprzez posiadane udziały w spółkach osobowych, fiskus starej „ojczyzny podatkowej” nadal mógł opodatkowywać jego dochody. Istnieją jednak liczne kategorie aktywów wobec których fiskus dotychczasowej „ojczyzny podatkowej” po zmianie rezydencji podatkowej traci możliwość opodatkowania.

Dotychczas kraje w różny sposób radziły sobie z tą sytuacją. Często spotykało się koncepcję tzw. przyciągającej mocy zakładu, uznając iż skoro w danym kraju podatnik ma swój zakład podatkowy to wszystkie dochody mające źródło w tym kraju powinny być opodatkowywane właśnie w ramach tego zakładu, nawet jeżeli nie były z nim związane. A po to aby zasada ta znalazła zastosowanie wystarczyła nawet niewielka działalność, prowadzona choćby poprzez istniejąca spółkę osobową. Koncepcja ta jednak w przeciągu ostatnich lat zaczęła upadać. Ostatnimi czasy coraz popularniejsze stają się metody pozwalające na kwestionowanie skuteczności zmiany rezydencji oraz wprowadzenie fiskalnych barier dla jej dokonania. I tutaj dochodzimy do tzw. Exit Tax. To nowe narzędzie podatkowe ma na celu rekompensowanie fiskusowi starej „ojczyzny podatkowej” utraty przyszłych dochodów fiskalnych. Rzecz w tym, że w polskim systemie prawnym jest to rozwiązanie nowe i ma wejść w życie dopiero z początkiem roku 2019. Do tej pory więc nie obowiązywało. Pytanie otwierające artykuł staje się zatem kluczowe – czy organy skarbowe dysponują narzędziami umożliwiającymi kwestionowania skuteczności decyzji o zmianie rezydencji podatkowej, kiedy decyzja ta niejako wyprzedza wejście w życie Exit Tax?
 

W ramach szeroko zakrojonych działań międzynarodowych, OECD oraz G20 podjęły kroki mające przeciwdziałać praktykom podatkowym służącym erodowaniu podstawy opodatkowaniu oraz przenoszenia zysków (Base Erosion and Profit Shifting). W ramach podjętych działań przyjęto również program 6 - w ramach którego przewidziano działania mające przeciwdziałać przyznawaniu korzyści traktatowych w przypadkach nadużyć (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances). W ramach podjętych działań przewidziano mechanizm tzw. testu podstawowego (Principal Purpose Test). Stosując tę zasadę organy poszczególnych krajów mogą odmówić korzyści traktatowych w przypadkach, gdy podatnicy ich nadużywają. Zasad ta docelowo miała znaleźć zastosowanie przede wszystkim do tzw. podatku u źródła. Żadne jednak regulacje nie ograniczają możliwości stosowania tej zasady również dla regulacji dotyczących sposobu ustalania rezydencji podatkowej.

Czy zatem stosując tę zasadę organy skarbowe dysponują narzędziem umożliwiającymi kwestionowanie zmiany rezydencji podatkowej, jeżeli ta dokonana została w roku 2018, niejako wyprzedzając wprowadzenie tzw. Exit Tax? A patrząc szerzej - czy jeżeli po zmianie rezydencji efektywne opodatkowanie podatnika jest niższe niż gdyby tej rezydencji nie zmienił, może mieć to wpływ na skuteczność tej zmiany?

Lista pytań powinna być znacznie dłuższa, ale raczej wątpliwości nie powinno rodzić to, że sama formalność administracyjna polegająca na odpowiedniej rejestracji urzędowej może być niewystarczająca dla skutecznej zmiany rezydencji podatkowej. Jednoznaczna praktyka w nowej rzeczywistości (GAAR, MLI, BEPS itp.) jeszcze się nie wytworzyła ale z cała pewnością będziemy ją uważnie monitorować.