2020年5月28日,国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board,简称“理事会”)定稿并发布对《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16 Leases) 的修订,允许承租人无需就某些符合条件的疫情相关租金减让评估它们是否构成“租赁修改”。香港会计师公会(HKICPA)预计不久将发布对《香港财务报告准则第16号》的同等修订。承租人可立即采用该一次性豁免,该豁免会影响承租人将符合条件的租金减让计入损益的期间。

本期《财务报告热点专题》总结了对《国际财务报告准则第16号》的修订(以及对《香港财务报告准则第16号》的同等修订),并解释说明了该一次性豁免的适用标准,以及承租人是否应利用该豁免与如何利用该豁免的其他考虑因素。

1. 修订的主要内容

《国际财务报告准则第16号》明确规定应如何对租赁付款额变动(包括租金减让)进行会计处理。在实务中可能难以将这些要求应用于大量与疫情相关的租金减让,尤其是在企业的判断涉及法律解释或者租赁修改导致需要使用修订后的折现率重新计量租赁负债的情况下,这么做十分困难。

鉴于潜在的实务困难,《国际财务报告准则第16号》的修订提供了一项承租人可自愿采用的简化方法,允许承租人不评估与疫情相关的特定租金减让是否构成租赁修改,而是直接将这些租金减让视为非租赁修改。

下图突出显示了该修订(以橙色显示)与原《国际财务报告准则第16号》中要求的相互联系。承租人应将该简化方法一致地应用于具有相似特征和相似情况的合同。

该简化方法不适用于出租人。

修订与原《国际财务报告准则第16号》中要求的相互联系

生效日期和过渡规定

修订将自2020年6月1日或之后开始的年度报告期间生效。允许提前采用。承租人应对采用该修订产生的变动作追溯调整,并将首次应用该修订的累积影响调整年度报告期间的期初留存收益。 

在实务中,这意味着:

  • 年度截止日为2020年3月31日的承租人可以在截至2020年3月31日止的年度财务报表中采用该简化方法,只要其财务报表在相关修订发布之日(对按照国际财务报告准则编制报表的主体而言为2020年5月28日)或之后获批准报出。  
  • 承租人在截至2020年3月31日止的年度财务报表中未应用该简化方法的,仍可以选择在2020年4月1日开始的报告期间的财务报表中应用简化方法。在这种情况下,与原定在2020年1月至3月到期应付的租赁付款额有关的调整,承租人将予以追溯并调整2020年4月1日留存收益的期初余额,但不重述截至2020年3月31日止年度财务报表的可比信息。

披露

采用该简化方法的承租人应当披露其已经对所有符合条件的疫情相关租金减让应用了简化方法,或者如果承租人并未对所有该等租金减让应用简化方法,则应当针对其应用了简化方法的、具有相似特征和相似情况的合同,披露有关这些合同性质的信息。此外,对于其应用了简化方法的租金减让,承租人还应当披露在报告期内为反映由此引起的租赁付款额变动而计入损益的金额。

2. 适用标准的进一步分析

该简化方法仅适用于由疫情直接引发的租金减让,并当且仅当满足所有以下条件时才可适用。该简化方法不可类推适用于其他情形:

(a) 租赁付款额的变动导致修改后的租赁对价与付款额变动前的租赁对价相比基本相等或有所减少;

(b) 租赁付款额的减少仅影响原定在2021年6月30日或之前到期应付的付款额;以及

(c) 租赁的其他条款和条件无实质变化。

符合条件的租金减让的示例

下面的示例说明了根据上述标准对不同租金减让所作的评估。

在所有下文的示例中,均假设租金减让由疫情直接引发。并非由疫情直接引发的租金减让不得采用简化方法。例如,如果某个在香港的租户于2020年1月初与其房东商定,由于疫情以外的其他事项导致的业务中断可获得2019年11月至12月所付租金20%的返还,则该租金减让不符合采用简化方法的条件,因为这并非由疫情直接引发。

案例 分析
1.
由于中国农历新年后零售销售额大幅下降,2月初,某租户联系业主要求减租。业主比较了该零售商在中国农历新年前后的交易情况,并预计由于疫情影响零售商的业务可能无法快速恢复。因此,为了与租户维持良好关系,业主同意将3月和4月的租金减半,剩余的每月付款额和租赁期保持不变。

租户根据上述三项标准对该租金减让作出评估:

  • 标准(a):这属于纯粹减租,修改后的租赁对价低于原对价。 
  • 标准(b):租赁付款额的减少与原定在2020年3月和4月(即2021年6月30日前)到期应付的付款额相关。 
  • 标准(c):租赁的其他条款和条件无实质变化。 

因此,该租户认为,此租金减让在简化方法的适用范围内。  

2.
自新型冠状病毒肺炎疫情于中国农历新年爆发以来,某租户的业务受到严重影响。与业主协商后,租户可享受从2020年4月起至6月止三个月的免租期,涉及租金总计HK$100,000。但是,在2021年6月租赁期满时,租户需在月租的基础上额外支付HK$100,000。 

租户认为,该项租金减让符合适用简化方法。其中,租户注意到:

  • 标准(a):该安排仅变更原定在2020年4月至6月到期应付租赁款的付款时间,将付款时间延迟至租赁期满,且租赁期不变。因此,修改后的租赁对价与付款额变动前的对价基本相等。
  • 标准(b):免租期与原定在2021年6月30日前到期应付的付款额相关。
  • 标准(c):在2021年租赁期满时额外支付与三个月免租期租金大致相等的款项,不违反第三个条件。  
3.
案例其他情况与示例2相同,但是业主要求租户在2021年6月租赁期满时支付HK$104,000(而非HK$100,000)的额外租赁付款额,以反映货币的时间价值。 
租户得出结论认为,按照上述三个标准进行评估,该项租金减让符合适用简化方法。除示例2中所述的考虑事项外,租户还注意到,业主额外收取的HK$4,000仅为反映2020年4月至6月期间的租赁付款额因延期支付而产生的货币时间价值,因此,修改后的租赁对价与原对价仍基本相等。 

4.
某制造商与业主签订了为期5年的不可撤销租约。租赁从2018年4月1日开始,至2023年3月31日结束。在2月和3月的疫情爆发期间,由于生产订单大幅减少,工厂几乎停止运营。  

经与业主协商,制造商可免付2020年4月至6月的租金,合计RMB30,000。同时,在租赁的原到期日后,增加三个月固定期限(即租赁期延长至2023年6月30日),该期间的租金仍按每月RMB10,000收取。

制造商得出结论,这一租金减让明显满足标准(a)和(b)。但是,需要就评估是否满足标准(c)(即,租赁期延长3个月是否构成有关租赁的实质变化)作出判断。 

考虑到为换取3个月的租金豁免而同意租赁期延长3个月,且与剩余租赁期相比,该租赁期延长的期间相对而言并不重大,因此,该延长租赁期并不构成租赁的其他条款和条件发生实质变化。因此,延迟支付2020年4月至6月的租赁付款额以及延长租赁期在简化方法的适用范围内。 

3. 是否采用简化方法?

租赁修改的会计处理是否适用于租金减让可能会对承租人的损益情况产生重大影响:

  • 如果适用租赁修改会计处理,则承租人不会立即在损益中确认租金减让产生的利益。相应地,承租人将使用修订后的折现率重新计算其租赁负债,并对其使用权资产作出调整。
  • 如果不适用租赁修改会计处理,则租金减让对损益的影响通常会更为直接。

如篇首所述,评估租金减让是否构成租赁修改并在是租赁修改的情况下进行相应会计处理,这么做对于复杂的租赁组合而言成本可能很高。承租人必须权衡选择应用简化方法的成本和裨益。 

刘国贤

执业技术及资本市场主管合伙人
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