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2020年3月27日

热点问题概述

在受到“新型冠状病毒肺炎(COVID-19)”疫情爆发冲击最大的企业中,很多都租入核心资产用于业务经营。这包括租入商铺的零售企业以及租入飞机、船舶和车辆的交通运输企业。

这些租赁合同项下产生的使用权资产现在需要根据《国际会计准则第36号——资产减值》(IAS 36 Impairment of Assets)进行减值测试。这与企业在执行《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16 Leases)之前适用的亏损租赁合同测试相比,发生了重大变化。

虽然在通常情况下使用权资产的减值测试与其他非金融资产的减值测试相类似,但是对于使用权资产的减值测试,企业还应考虑其他因素。

出租人通常应当采用《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9 Financial Instruments)的要求对租赁应收款进行减值测试。 

鉴于所涉及的不确定性以及在对租赁资产进行减值测试时还需考虑的其他因素,企业在确定租赁资产减值损失的过程中可能会面临困难。

热点问题详解


针对承租人的减值考虑事项

《国际会计准则第36号》针对其他非金融资产减值的原则和步骤同样适用于使用权资产。例如,承租人应当将使用权资产分摊至现金产出单元,并在当且仅当符合《国际会计准则第36号》规定的情形时进行减值测试。但是对于使用权资产,承租人还应考虑其他因素。


承租人采用使用权资产模式的租赁

通常情况下,使用权资产应当作为其所属的更大范围现金产出单元的一部分进行减值测试。但是,对于符合投资性房地产定义并且以成本计量的使用权资产,由于其产生独立的现金流量,应当单独进行减值测试。[Insights 3.10.670]

符合投资性房地产的定义并且以公允价值计量的使用权资产不属于《国际会计准则第36号》的适用范围。

如果在现金产出单元处置时潜在购买者将必需承担相关租赁负债,则在计量该现金产出单元的账面金额时同样应纳入该租赁负债。企业需要进行该项评估,其结果也会影响现金产出单元的可收回金额。

如果购买者将必需 承担租赁负债,则分别考虑下列情况:

  • 如果以使用价值为基础确定现金产出单元的可收回金额,则企业应当将租赁负债的账面金额从现金产出单元的账面金额和使用价值中扣除;以及
  • 如果以公允价值减去处置费用后的净额为基础确定现金产出单元的可收回金额,则企业应当仅将租赁负债的账面金额从现金产出单元的账面金额中扣除;现金产出单元的公允价值减去处置费用后的净额中本就包括了租赁负债。[Insights 3.10.670.30] 

如果购买者将无需承担租赁负债,则企业在计量现金产出单元的账面金额时不应纳入租赁负债,并且为实现同类比较,用于计量现金产出单元使用价值的折现后现金流量同样不应纳入租赁负债。类似地,企业在计量现金产出单元的公允价值减去处置费用后的净额时也不应纳入租赁负债。

承租人采用确认豁免的租赁

根据《国际财务报告准则第16号》,承租人可以选择对某些租赁(即短期租赁和低价值标的资产租赁)不采用使用权资产模式。对于此类租赁,承租人在计算现金产出单元的可收回金额时应将未来租赁付款额纳入现金流量预测。[IFRS 16.5]


针对出租人的减值考虑事项

对于经营租赁,出租人应将租赁标的资产纳入所属现金产出单元的账面金额并应用《国际会计准则第36号》。出租人应将未来现金收款纳入现金流量预测。此外,企业应用《国际财务报告准则第9号》对经营租赁应收款进行减值测试。

在对融资租赁应收款进行减值测试时,出租人通常应用《国际财务报告准则第9号》,同时应用《国际财务报告准则第16号》来确认标的资产未担保余值的减少。[Insights 7.8.410]


租赁合同是否会变为亏损性的?

通常情况下,承租人无需对租赁应用《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》(IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)。

但在以下特定情况下,企业可能需要根据《国际会计准则第37号》对其租赁合同确认准备:

  • 企业对租赁采用了其中一项确认豁免,而该租赁合同变为亏损性的;
  • 租赁合同中的非租赁组成部分(例如维护义务)变为亏损性的;以及
  • 租赁合同在租赁合同成立日之后但在租赁期开始日之前(即在企业作出合同承诺同意租赁之后但在其确认租赁产生的资产和负债之前)变为亏损性的。[IAS 37.5(c)] 


披露

《国际会计准则第36号》要求披露用于确定现金产出单元可收回金额的主要假设。该准则同时要求企业在下列情况披露敏感性测试:即如果主要假设发生合理可能的变动将导致现金产出单元的账面金额超过其可收回金额。

此外,《国际会计准则第1号——财务报表列报》(IAS 1 Presentation of Financial Statements)要求披露企业于报告日有关未来所作的有重大风险的主要假设和估计不确定性的其他主要来源,这些重大风险是会导致下一财务年度资产和负债账面金额出现重大的调整。[IAS 1.125, 129, 36.134(d)–(f)]

管理层当前可采取的行动

  • 评估是否有迹象表明使用权资产所属的现金产出单元已发生减值。
  • 评估在测试使用权资产是否已发生减值时是否恰当运用了《国际会计准则第36号》的要求。
  • 评估是否需要确认任何亏损合同准备。
  • 考虑加强关于敏感性测试以及主要假设和估计不确定性主要来源的信息披露。

本文所指Insights即毕马威刊物Insights into IFRS(《剖释国际财务报告准则》)。

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© 2020 本刊物为KPMG IFRG Limited发布的英文原文“Have lease assets become impaired?”(“原文刊物”) 的中文译本。如本中文译本的字词含义与其原文刊物不一致,应以原文刊物为准。原文刊物的版权及所有相关权利均归KPMG IFRG Limited所有,原文刊物的所有译本/改编本的所有相关权利亦归KPMG IFRG Limited所有。