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财政部发布修订的《企业会计准则第12号——债务重组》

财政部发布修订的《企业会计准则第12号——债务重组》

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生长在装着硬币的玻璃瓶中的植物

发布背景

财政部于近日在其官方网站上公布了修订的《企业会计准则第12号——债务重组》(财会[2019]9号)(以下简称为“债务重组准则”)。财政部修订债务重组准则,旨在消除债务重组准则与金融工具准则之间的交叉,保持与国际财务报告准则的持续趋同,同时解决部分实务问题。新债务重组准则自2019年6月17日起施行。

重点关注内容

债务重组准则的修订主要包括以下方面:

一、修改债务重组的定义(准则适用范围扩大)

债务重组的定义

毕马威洞察:

原债务重组准则以“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”为前提,将债务重组准则的适用范围限定在较小范围内。新债务重组准则修改了债务重组的定义,但增加了“不改变交易对手方”的前提。

新债务重组准则的适用范围扩大,将惠及更多的企业能应用到该准则。但由于债务重组的定义新增要求“不改变交易对手方”,我们认为,通过设立结构化主体进行的资产证券化等安排不适用该准则。

二、将债务重组中涉及的金融工具索引至金融工具准则

修订后债务重组中涉及的金融工具

毕马威洞察:

为保持准则体系的内在协调,新债务重组准则将债务重组中涉及的金融工具的会计处理索引至金融工具准则,相应删除了或有应收、应付金额遵循或有事项准则的规定。在实务中,如果企业采用修改条款的方式进行债务重组,按照金融工具准则的相关规定,企业需判断是否为实质性修改等。

三、修改债权人受让非金融资产初始确认时的计量原则

修订后债权人受让非金融资产初始确认时的计量原则

毕马威洞察:

新债务重组准则规定,以资产清偿债务方式进行债务重组的,债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时,应当按照成本计量,新债务重组准则具体细化了各项资产(存货、对联营企业或合营企业投资、投资性房地产、固定资产、生物资产和无形资产)成本所包括的内容。实务操作中,债权人在计量放弃债权的公允价值时,可能存在一定的困难,特别是当债务人处于财务困境时。

四、债务人不再区分资产转让损益与债务重组损益

修订后的债务人损益

毕马威洞察:

以资产清偿债务的,在原债务重组准则下,债务人应区分债务重组利得与资产转让损益的界限,于债务重组当期予以确认。债务重组利得计入“营业外收入”,资产转让损益按照相关准则规定处理,如:非现金资产为存货,应作为销售处理,计入“主营业务收入”“主营业务成本”。

而在新债务重组准则下,债务人直接将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益,不再区分两项损益。财会[2019]6号《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》,将债务重组利得/损失从“营业外收入/支出”项目中删除,但新债务重组准则未明确债务重组损益的列报项目,请关注之后发布的新债务重组准则应用指南中对具体列报项目的规定。

五、债转股情形下,修改债权人初始确认享有股份的计量原则

债转股情形下,修改债权人初始确认享有股份的计量原则

毕马威洞察:

新债务重组准则规定,将债务转为权益工具方式进行债务重组的,债权人应当区分对权益工具投资的性质,按照不同的计量原则进行初始确认,而不再是股份的公允价值这一种计量原则,保持与其他准则之间的协调。

六、债转股情形下,债务人会计处理原则不变,新增计量指引

新增计量指引

七、明确将权益性交易排除在准则适用范围之外

权益性交易

毕马威洞察:

财会函[2008]60号就企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的债务豁免,以及《企业会计准则解释第5号》就企业接受非控股股东或非控股股东的子公司直接或间接债务豁免,明确了债务人应当将其作为权益性交易,相关利得计入所有者权益。新债务重组准则在准则中重申了该原则。

衔接规定

自2019年6月17日起施行,企业对:

  • 2019年1月1日至2019年6月17日之间发生的债务重组,应根据新债务重组准则进行调整
  • 2019年1月1日之前发生的债务重组,无需进行追溯调整

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