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IFRIC实务解答--2019年3月

IFRIC实务解答--2019年3月

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合营方出售共同经营的产出

在所述的特定共同经营中,如果合营方实际收到的产出数目不同于其按照合同应享有的产出数目,合营方应根据实际收到并出售给第三方客户的产出数目确认收入,还是按照合同应享的产出数目确认收入?

议程最终决定时间:2019年3月

议程背景:

该议题所述的共同经营中,合营方在报告期内从共同经营收到的产出数目可能与其按照合同应享有的产出数目不同,两者之间的差异将通过未来交付共同经营的产出结算而不是以现金结算。

问题:合营方应如何确认收入?

IFRIC结论:

应用《国际财务报告准则第11号——合营安排》第21段,合营方应按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入。就所述情况而言,合营方应按照《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的规定,就其从共同经营实际收到并出售给客户的产出确认收入。

对于其按照合同应享有但尚未从共同经营收取且尚未对外出售的产出部分,合营方不应确认收入。

与一段时间内转让建造商品有关的借款费用的资本化

针对在建的单位,如果企业有意在找到合适的客户后立即签订销售合同,且合同符合按时段确认收入,企业是否有符合资本化条件的资产可在建造阶段将借款费用予以资本化?

议程最终决定时间:2019年3月

议程背景:

  • 房地产开发商建造住宅楼用于销售,为建造该住宅楼专门借入资金,并产生了利息;
  • 取得预售许可证时(尚未竣工完成),房地产开发商与客户签订房地产销售合同(简称“已售住宅”),对于未出售的部分,房地产开发商一旦找到合适的客户将与其签订销售合同(简称“未售住宅”);
  • 假定上述销售合同满足在某一时段内确认收入的条件;
  • 客户承诺的对价为收取现金或其他金融资产。

问题:针对上述情况,企业是否有符合资本化条件的资产可在建造阶段将借款费用予以资本化?

IFRIC结论:

IFRIC得出结论认为,企业在建造期间确认的资产(应收款、合同资产或存货)均不属于《IAS 23——借款费用》规定的符合资本化条件的资产,原因如下:

(a) 应收账款:是一项金融资产,因此根据IAS 23第7段的规定,不属于符合资本化条件的资产;

(b) 合同资产:是为了收取现金或其他金融资产而持有(户承诺的对价为收取现金或其他金融资产),不是需要经过相当长时间才能达到预定可使用的资产;及

(c) 在建但未售住宅形成的存货资产:就此特定情况而言,由于企业有意在找到合适的客户后立即出售在建的单位,并且为期间确认收入的合同,因此,在议题中涉及的在建但未售住宅形成的存货资产(在产品)也被视为在当前条件下达到预定可销售状态,因此不是符合资本化条件的资产。

客户访问供应商云平台上软件的权利

在“软件即服务”(Software as a Service, SaaS)云计算服务中,客户应如何核算为获得供应商应用软件的访问权而支付或应付的费用?

议程最终决定时间:2019年3月

议程背景:

供应商的软件在由其管理和控制的云平台上运行,客户可根据需要通过互联网或专用线路访问该软件。此外,合同没有向客户转让对有形资产的任何权利。

问题:客户是在合同生效日期取得软件资产还是在合同期限内获得服务?

IFRIC结论:

  • 在供应商的云平台上运行的软件的未来访问权本身并不赋予客户关于软件使用方式和用途的任何决策权。因此,根据《国际财务报告准则第16号——租赁》,有关合同不包含软件租赁。
  • 这种权利既不能使客户将来有权从软件本身获得经济利益,也不限制他人获得这些利益。因此,根据《国际会计准则第38号——无形资产》,客户在合同生效日期并未取得软件无形资产。
  • 因此,一份合同若仅给予客户在未来访问供应商软件的权利,该合同是一份服务合同。

与合营方在共同经营中所持权益有关的负债

议程最终决定时间:2019年3月

议程背景:

  • 若干合营方通过合同方式,各自投入一定的资产进行某项经营活动,形成共同经营,并且该共同经营并不构成独立主体。
  • 共同经营中的一个合营方就共同经营业务中涉及的固定资产与第三方出租人签订租赁合同,并作为唯一的合同签字人。 
  • 签订租赁合同的合营方有权按照共同经营合同的约定向其他合营方收回对方应承担的租赁费用。

问题:该合营方(签字人)应确认全部租赁负债,还是仅就其持有权益相关部分确认租赁负债?

IFRIC结论:

尽管租赁资产受到共同控制,但合营方作为唯一签字人与第三方出租人签订租赁合同。合营方确认的负债,包括其负有主要责任的负债。合营方是租赁合同的唯一签字人和主要义务人,因此应确认全部租赁负债。

套期会计

当预期交易的交易量不确定时,如何应用预期交易必须满足“极可能”发生的标准?

议程最终决定时间:2019年3月

议程背景:

  • 对于预期交易,只有在满足“极可能”发生的条件时才可以作为被套期项目。
  • 某些类型的预期交易具有不可预见的未来交易量,例如因为未来交易量随风力或阳光等因素的变化而变化(风力发电场或太阳能发电厂的替代电力生产就是这种情况)。

问题:当预期交易的交易量不确定时,如何应用预期交易必须满足“极可能”发生的标准?

IFRIC结论:

从被套期项目角度分析,不确定的未来交易量不符合运用套期会计的条件,因为指定预期交易必须具有足够的明确性,包括时间和数量(“量级”)。因此,不确定的未来交易量并不符合这一具体要求。

从套期工具角度分析,一些用作套期保值的定制衍生工具,其名义金额与未来套期的交易量拥有同样的可变性,这与是否符合运用套期会计的条件无关(因为“极可能”发生标准仅与被套期项目有关)。

不符合“自用豁免”的买卖非金融项目合同的实物结算

议程最终决定时间:2019年3月

议程背景:

企业签订并持有的不符合《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)第2.4段自用豁免条件,但需要通过收取或交付非金融项目进行实物结算的合同,适用IFRS 9。

企业将此类合同作为衍生工具,以公允价值计量且其变动计入当期损益进行核算。企业未将该合同指定为套期关系的一部分。

于结算日,企业应终止确认衍生工具,并:

(a)  如为购买合同,按支付的现金金额加上(或减去)衍生工具于结算日的公允价值,确认买入非金融项目的存货金额;或

(b)  如为销售合同,按收到的现金金额加上(或减去)衍生工具于结算日的公允价值,确认卖出非金融项目的收入金额。该议题假设企业按总额确认此类合同的收入。

问题:于合同结算时,以公允价值计量且其变动计入当期损益进行核算的衍生工具,其记账分录能否被转回?

IFRIC结论:IFRS9既不允许也不要求企业转回之前计入损益的累计利得或损失,不会对收入或存货进行相应调整。

计量预期信用损失时对信用增级的考虑

议程最终决定时间:2019年3月

问题:如果企业需要单独确认一项信用增级(如财务担保或其他信用增级),那么企业在计量预期信用损失时,能否包括该信用增级预期将产生的现金流量?

准则要求及分析:

《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)第B5.5.55段要求,“预期现金短缺的估计应当反映源自属于合同条款一部分且未被企业单独确认的担保品及其他信用增级的预期现金流量。”

IFRIC认为,如果信用增级同时满足以下两个条件,那么企业在计量预期信用损失时,应当包括信用增级预期将产生的现金流量:
a. 该信用增级属于合同条款的组成部分;且
b. 企业未对其进行单独确认。

IFRIC结论:

如果企业需要单独确认一项信用增级,那么即使判断该信用增级属于合同条款的组成部分,企业在计量预期信用损失时也不应考虑该信用增级预期将产生的现金流量。

企业应根据适用的国际财务报告准则,确定是否需要单独确认信用增级。

已发生信用减值的金融资产,其信用状况有所改善时的会计处理

议程最终决定时间:2019年3月

议程背景:

一般而言,对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产,企业应当按照该金融资产的账面余额乘以实际利率计算确定其利息收入。

然而,当该金融资产在后续期间成为已发生信用减值的金融资产时,《国际财务报告准则第9号》(IFRS 9)第5.4.1(b)段要求企业按照该金融资产的摊余成本(已扣除累计计提的损失准备)和实际利率计算确定其利息收入。

若该金融工具在后续期间因其信用状况有所改善而不再是已发生信用减值的金融资产时,企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。

问题:

当已发生信用减值的金融资产的信用状况有所改善时,企业应当如何列示以下两项之间的差额:

(a)    若按照账面余额计算本应产生的利息收入;与

(b)    在该金融资产已发生信用减值期间实际确认的利息收入。

IFRIC结论:

根据IFRS 9第5.5.8段的规定,企业应当将上述(a)与(b)之间的差额,作为减值利得(损失准备的转回)计入当期损益。

即使最终收回所有款项,企业也不能“补做”因使用较低的账面净额作为已发生信用减值的金融资产计算利息收入的基础而未确认的利息收入部分。

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