经济合作与发展组织（OECD）于 2017 年 6 月 7 日在巴黎举行签约仪式，68 个国家和地区的代表，包括中国国家税务总局局长王军，签署了二十国集团（G20）/OECD 税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目关于《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“《多边公约》”或“多边工具（MLI）”）。关于多边工具的设想形成于 2013 年 BEPS 行动计划（第 15 项行动计划），这是一项为落实 2015 年 10 月完成的 BEPS 最低标准和其他建议而同时更新全球数千个双边税收协定的机制，以使全球税收框架更为完善。OECD 于2016年 11 月 24 日发布了多边工具，并得到来自多边工具发展小组超过 100个国家和地区的采纳。

68 个国家和地区签署《多边公约》将使全球超过 3000 个税收协定的网络中的超过 1100 个税收协定被更新。还有 8 个国家正式表达了其签署《多边公约》的意向，另有超过 25 个国家预计将在 2017 年底前加入多边工具，届时可能还将再次举行签约仪式。包括协定滥用规则、常设机构（PE）规则和相互协商程序（MAP）规则在内的许多规则都将被更新。鉴于各国对 MLI 正式批准的要求，更新后的协定预计将于 2019 年和2020 年开始生效。

 

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第一轮更新将针对中国签订的 46 个税收协定，之后有可能升至 52 个。除了未签署《多边公约》的美国，这些税收协定涵盖了中国大部分的贸易和投资伙伴。最重要的更新是将反协定滥用主要目的测试（PPT）规则加入到每个更新的税收协定中，和新的“序言”一起强化反协定滥用规则。同时，在一些新更新的税收协定中还将替换现行企业税收居民的“决胜局”测试，并更新某些旧协定中的相互协商程序（MAP）与转让定价相关条款。然而，多边工具更新中最受期待的新的 BEPS 常设机构（PE）规则，将不会被应用于中国的税收协定。

中国也并未采用其他部分签署国采纳的关于仲裁、透明实体和三角情形下的常设机构滥用等规则。与中国开展跨境贸易的企业应注意新税收协定规则的生效日期以及国税总局具体指南的出台，并相应做好安排。

2015 年 10 月 BEPS 最终成果报告中列出了涵盖国内法和税收协定的大量国际税收规则的变化，以提升和强化全球税收体系，其中包括一些可以通过多种不同的方式实现的最低标准，以及一些推荐的（非强制性的）最佳实践。详情请见《中国税务快讯》（第 28 期，2015 年 10 月）。

多边工具提供了一个复杂的机制，通过这种机制，特定国家（地区）可以按照其需求和现有规则以高度定制的方式，将与税收协定相关的措施（包括最低标准和其他建议）更新至其税收协定中。《中国税务快讯》（第 35 期，2016 年 11 月）列出了可供各国（地区）选择的各种选项以及使多边工具更新生效的机制。本期快讯将不会全部涵盖所有的选项和机制，而是聚焦于中国做出的选择及其对中国税收协定的影响。

简单来说，多边工具包含复杂的“匹配”规则。签署国需要从其税收协定网络中指定拟更新的税收协定（涵盖的税收安排），并且从广泛的更新选项中进行选择。如果两个签署国都指定了彼此间的税收协定，那么多边工具更新生效，但这还要求两国选择相同或兼容的更新选项。两国特定多边工具更新选择是否匹配，及双边税收协定更新是否有效，是复杂的多边工具机制的结果。

为了运行这些机制，签署国家（地区）在 6 月 7 日向 OECD（受托方）提交了表明“立场”的文件，详细说明了他们对拟更新税收协定的选择和暂定更新倾向。需要注意的是，在随后的各国批准程序中，这些更新倾向将有可能被调整。关于每个可能的多边工具更新，“立场”文件包含签署方对更新选项和替代方案的选择，以及在某些情况下（例如，存在等效条款或者签署国不希望更新）对税收协定的特定条款保留不予更新的权利。基于多边工具“兼容性条款”的约定，“立场”文件还必须包含对现行税收协定中签署国拟对其进行替换的条款的具体识别（通知）。中国的“立场”文件的长度为 37 页，与其他国家相似。

OECD 制定了一个决策流程图，以便确定两个签署国的选择是否“匹配”以便完成有效的更新。据了解，OECD 正在开发一套软件工具来辅助“匹配”分析，但目前仍需纯手工完成有效“匹配”的评估和更新。毕马威中国在此基础上已经展开了初步分析。

多边工具的一个核心目标是对税收协定进行 BEPS 最低标准的更新，包括：

• BEPS 第 5 项行动计划：专利盒制度和裁定的交换
• BEPS 第 6 项行动计划：反协定滥用规则
• BEPS 第 13 项行动计划：转让定价文档
• BEPS 第 14 项行动计划：相互协商程序措施

其中，第 6 项和第 14 项行动计划都提出了一些税收协定相关最低标准的更新，当然也列出了一些可选更新。BEPS 包容性框架的 98 名成员都已承诺实施 BEPS 最低标准，并且需及时遵守滚动的同行评审。鉴于此，许多“包容性框架”内的国家（地区）都明确表示，多边工具提供了一个有用的机制，有助于迅速更新其税收协定以达到反协定滥用和相互协商程序的最低标准。多边工具的 68 个签署国（地区）中的大部分都是包容性框架的成员。

所有签署国（地区）都选择对其指定的更新协定进行第 6 项行动计划主要目的测试（PPT）最低标准的更新，少数国家（12 个国家，主要分布在南美洲）额外选择了利益限制（LOB）条款。签署国也基本使用多边工具来更新其税收协定中的相互协商程序条款，以与 BEPS 第 14 项行动计划的最低标准要求一致。但由于作为相互协商程序一部分的强制约束性仲裁规则是非强制的，只有 26 个国家（地区）采纳。事实上，大部分第 6 项和第 14 项行动计划中的非强制选项都只是被部分签署国采纳了。

对于完全非强制的第 2 项行动计划（混合错配）和第 7 项行动计划（常设机构）可通过多边工具选择的更新，也都只有部分签署国采纳了。对于备受关注的 BEPS 常设机构改变，根据初步分析，60 多个签署国选择通过多边工具至少进行一部分 BEPS 常设机构更新。然而，只有 30 多个签署国（主要为南美洲和欧洲国家）选择了更有争议的非独立代理人常设机构内容的更新。

签署国指定尽可能多的税收协定进行更新是多边工具成功的关键所在。大多数签署国也都符合这种情况，据 OECD 报告，签署国指定了 85%的税收协定纳入多边工具。少数国家（如瑞士）在现阶段限制了其指定的税收协定的数量。据了解，这是为了在纳入多边工具之前，与税收协定对方国家进行进一步讨论预留时间。一些已经就 BEPS 税收协定更新展开双边磋商的国家也决定将这些税收协定从多边工具中排除。

中国已经与全球趋势步调一致地指定了其与主权国家签订的 103 个税收协定中的 101 个纳入多边工具，但不包括中国大陆与香港、澳门和台湾之间的税收安排以及与智利（已于最近更新）和印度之前的税收协定。因为并非所有多边工具签署国都与中国有税收协定，中国指定的与相关签署国匹配的税收协定共 49 个。除尚未指定其与中国的税收协定纳入多边工具的瑞士和西班牙以及尚未提供立场文件的挪威，中国已明确将更新其 46 个税收协定。

另有 5 个中国已指定的税收协定，相关国家已正式向 OECD 表明其签署多边工具的意向。因此，假设挪威和新的签署国不将它们与中国的税收协定从多边工具中排除，52 个与中国相关的税收协定更新国家有：

• 亚美尼亚、澳大利亚、奥地利、比利时、保加利亚、加拿大、克罗地亚、塞浦路斯、捷克共和国、丹麦、埃及、爱沙尼亚*、芬兰、法国、格鲁吉亚、德国、希腊、匈牙利、冰岛、印度尼西亚、爱尔兰、以色列、意大利、牙买加*、日本、韩国、科威特、拉脱维亚、立陶宛、卢森堡、马耳他、毛里求斯*、墨西哥、荷兰、新西兰、尼日利亚*、挪威**、巴基斯坦、波兰、葡萄牙、罗马尼亚、俄罗斯、塞尔维亚、塞舌尔、新加坡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、南非、瑞典、突尼斯*、土耳其、英国。

^{* 假设这些已表示正式签署多边工具意图的国家，将指定其与中国的税收协定纳入多边工具。}

^{** 假设已经签署多边工具的挪威，将指定其与中国的税收协定纳入多边工具。}

因此，多边工具更新将涵盖的税收协定包括中国的主要 OECD 贸易伙伴（美国除外）及部分覆盖中国的主要金砖国家贸易伙伴（巴西与印度除外）。由于中国总共有 106 个税收协定和安排，通过多边工具更新其中的 54 个将意味着其余 52 个税收协定和安排将不会被多边工具更新。

如前所述，对中国税收协定的精确更新将是中国与其税收协定对方国家在其立场文件中所做选择的匹配的结果。

以下部分更详细地概述了中国所做的值得注意的多边工具更新选择。

 

中国税收协定的反协定滥用条款更新

反协定滥用规则的 BEPS 第 6 项行动计划既包含最低标准也包含对税收协定修订的建议（非强制性的）。

中国已经选择了主要目的测试这一最低标准，但拒绝了基于利益限制的更新。主要目的测试使用一个目的测试的方法，询问纳税人设计和使用的商业或投资安排的“主要目的之一”是否是为了获取税收协定优惠（所谓的“择协避税”）。如果税务机关确定该项安排是出于此目的，则可能会拒绝给予税收协定优惠。主要目的测试将会被更新入 46 个初步匹配的税收协定中的 45 个。由于中国与德国的税收协定已于近日更新了主要目的测试条款，因此两国的税收协定将不再进行更新。

中国的立场文档对现行税收协定的相关条款做出了识别，已经匹配的税收协定中的 12 个协定针对股息、利息、特许权使用费和其它收入条款（和在某些情况下独立的条款）的现行规定是对以获取税收协定优惠为“主要目的或主要目的之一”的安排拒绝给予税收协定豁免。这些规定将被主要目的测试所取代。就这一点而言，所涉及的是中国与下列国家签署的税收协定：澳大利亚、比利时、捷克共和国、丹麦、芬兰、法国、马耳他、荷兰、新西兰、俄罗斯、新加坡、英国。

需要进一步指出，由于多边工具匹配机制的运行，被指定主要目的测试更新的税收协定中的其余 33 个将会按照“不匹配程度”进行更新，即如果现有规定不足以达到主要目的测试标准则进行更新。这可能需要中国和其相关的税收协定伙伴国进行进一步分析与探讨。

根据最低标准，中国还选择将其所有税收协定的前言部分用下段文字替换， 以明确税收协定的目标和目的：

• “以避免对本协议所涵盖的税种范围内的双重征税，同时防止逃避税行为造成的不征税或少征收（包括通过择协避税安排，为第三国居民获取税收优惠）。”
  
  及 （作为可选择添加）：
  
  “希望进一步发展两国经济关系，加强税收事务合作”。

多边工具指定的税收协定中将有超过一半以上会将附加的“经济关系”这句话更新至其中。

中国还选择在其税收协定中加入一个时间资格标准，以为持有重大数量的股份而产生的股息提供一个更低的预提所得税税率。包括支付股息当天在内的 365 日内，付款人的所有权/控制权必须超过资本总额的 25%。由于该条款匹配的税收协定数量有限，仅涉及 7 个中国与下列国家所签署的税收协定：亚美尼亚、比利时、法国、德国、爱尔兰、荷兰、俄罗斯。

中国选择了更新包含在其签订的大部分税收协定的财产收益条款中的，适用于出售财产主要直接或间接由不动产构成的实体的股权的预提所得税的规定。中国会在目前涵盖的处置公司股权的基础上，将该条款的范围扩大到对拥有不动产的合伙企业和信托权益的处置。将有 14 个中国与下列国家所签署的税收协定涉及此更新：澳大利亚、比利时、埃及、法国、德国、希腊、印度尼西亚、爱尔兰、墨西哥、荷兰、葡萄牙、俄罗斯、塞尔维亚和斯洛伐克。然而，中国选择了不将多边工具中关于365 天的“回看”期的条款纳入其税收协定中，该条款用以确定在该时间段内的任意时点一个实体是否财产主要直接或间接由不动产构成。国家税务总局公告 2012 年第 59 号已经对是否不动产价值占公司全部财产价值的比率在 50%以上测试提供了一个三年的回看期。

中国还选择了将多边工具中关于明确税收协定并不限制各税收管辖区对其自己的居民进行征税的权利的相关表述纳入其税收协定中 （将有 12个税收协定被更新）。然而，中国没有选择针对向第三方国家的常设机构进行的支付所给予的预提所得税优惠相关的诚实性条款（所谓的“三角情形”）进行多边工具更新。这是中国唯一完全没有采纳的反协定滥用多边工具更新。

 

中国税收协定的常设机构条款更新

中国已决定不对常设机构规则做任何的 BEPS 建议更新。这些建议包括扩大非独立代理人常设机构规则同时缩小独立代理人常设机构规则，将“特定活动”（例如仓储、采购、信息收集等）的常设机构排除变为凌驾于一切之上的“准备性和辅助性”测试或对特定排除的反拆分保护，以及针对围绕建筑常设机构时间测试所进行的安排的反合同拆分规则。

 

中国税收协定的第 2 项行动计划混合错配相关更新

所有和第 2 项行动计划相关的多边工具更新都是非强制性的。

中国选择了不对澄清税收协定对透明实体的应用的相关内容进行更新。这一规定与合伙企业和信托安排特别相关，此时在确定一项来源国的支付应如何基于税收协定适用预提所得税时需要考虑居民国的税务处理。如果某一合伙人的居民国对其从合伙企业取得的所得进行征税，那么来源国应根据其与该合伙人所在居民国的税收协定来确定如何适用预提所得税税率。

然而，中国决定采纳双重居民实体的相关规定。这将使 OECD 和联合国税收协定范本以及中国的大部分税收协定中的传统“实际管理机构规则”被“相互协商”的方式所取代，以解决双重居民身份的问题。在对方国家的选择与中国相匹配的情况下，这将对绝大多数中国的税收协定产生影响。将有 18 个中国与下列国家所签署的税收协定涉及此更新：亚美尼亚、澳大利亚、埃及、印度尼西亚、爱尔兰、以色利、日本、墨西哥、荷兰、新西兰、波兰、罗马尼亚、俄罗斯、斯洛伐克、斯洛文尼亚、塞尔维亚、南非和英国。这意味“实际管理机构”测试仍将适用于剩余的88 份中国所签署的税收协定。

 

中国税收协定的相互协商程序更新

BEPS 第 14 项行动计划关于相互协商程序设定了 17 项具体的最低标准措施和 11 项最佳实践。其中大多数是对税务机关内部行政程序的改进，但也有少数最低标准要求更新税收协定相关条款。多边工具提供的默认选项是签署方可将其税收协定相互协商程序相关条款更新为 OECD 税收协定范本 2014 年版中的版本。中国选择了基于多边工具提供的替代方案，在某些方面的更新略不同于 2014 年的版本。具体包括：

• 中国明确不会根据 2014 年版税收协定范本相互协商程序条款的第一句更新其税收协定，即同时允许本地居民向其自身所在国税务机关申诉或向缔约国另一方主管当局进行申诉。相反，中国将通过双边磋商以确保其税收协定仅允许本地居民将其相互协商程序案件提交给其居民所在地主管当局，而不得向缔约国另一方主管当局提交。如果本地主管当局认为纳税人的反对是不正当的，则其将向另一方主管当局提出双边通知或咨询程序。
• 然而中国将根据 2014 版税收协定范本的相互协商程序条款，对部分早年签订的税收协定进行更新，如意大利、罗马尼亚和土耳其的税收协定中提出相互协商程序的时限自征税时点起短于三年。中国与加拿大和英国签署的税收协定也会根据不匹配程度进行该项更新。
• 中国还将对其与墨西哥的税收协定进行更新，以包括一项主管当局双方将共同努力，通过相互协商来解决一方无法单独满意解决的问题的承诺。
• 中国将更新其与印度尼西亚、意大利和土耳其的税收协定，明确不论缔约国国内法有何时限规定，主管当局间基于相互协商程序达成的任何调整协议都将得到落实。
• 中国将更新其与比利时、意大利、大利亚和墨西哥的税收协定，明确在缺乏相关约定的情况下，主管当局将协商确定如何消除双重课税。这一规定与 2014 版税收协定范本相互协商程序条款和其他中国的税收协定都缺乏相关性。

中国选择通过多边工具，对其税收协定网络中的 25 个税收协定第 9 条相应调整规则进行替换。他们中的大多数会仅按照“不匹配程度”进行更新，且需要中国和其他税收协定伙伴国的进一步审阅。

中国没有选择进行任何约束性仲裁的多边工具更新。值得注意的是，对中国的相互协商程序安排的同行评审可能在 2018 年底前展开。

中国已签署了 106 个税收协定，拥有仅次于英国和法国的世界第三大税收协定网络。自 1983 年中国与日本签署第一份税收协定以来，这个网络已经建设了 34 年。尽管中国一直在持续不断地更新其已签署的税收协定并升级其中的条款，此次通过多边工具对其签署的 52 份税收协定同步进行更新，确是一项十分重大的变革。更新生效的时间将取决于中国以及其税收协定对方国家针对多边工具的国家批准程序以及在某些情况下所需的进一步的立法程序所需的时间，预计将会在 2019 年至 2020年间开始生效 （一些税收协定的更新可能需要更长的时间才能生效）。中国尚未明确是否会发布通过多边工具更新的税收协定的综合版本。

对于此次更新对中国的重要意义，我们在下文中将做出一些高层次的评论。

 

协定滥用规则

正如普遍预料的那样，中国选择通过多边工具对其税收协定进行主要目的测试条款的更新。纳税人对这条规则宽泛的表述存在一定程度的担忧，即如果一项安排的“主要目的之一”是为了获取税收协定优惠，那么就会触及该条款。主要目的测试中的“主要目的之一”似乎比中国的一般反避税规则更为宽泛，后者主要针对以避税为“唯一或主要目的”的安排。人们担心该条款也会使得很多交易安排不能享受税收协定优惠，虽然那些安排主要以商业目的为动机，但其架构也是为了获取最佳的协定豁免，比如：实质上是以商业利益为动机而确立的控股公司架构，而税收协定中对股息的预提所得税减免也是确立这种架构的一项重要考虑因素。

必须说明的是，在现阶段，主要目的测试更新对中国税收协定网络的最终影响还不明确。据实践中所观察，在中国地方税务机关的反协定滥用执法案件中，税务机关究竟依据哪项规则来拒绝给予税收协定减免有时也不够清楚。

国税函[2009]601 号提出一项具有反协定滥用特点且内容广泛的“受益所有权”测试，该测试多年来一直被税务机关所使用。一般反避税规则也可能会被适用，中国签订的许多税收协定中都包含保留中国适用一般反避税规则权力的特殊条款。正如上文所提及的，许多协定都通过在被动所得条款中囊括相应规定对那些以获取税收协定优惠为“主要目的或主要目的之一”而做出的安排来拒绝给予税收协定减免 （即，本质上与主要目的测试相同的措辞）。此外，一小部分税收协定还包含利益限制条款 （比如，美国、墨西哥、俄罗斯、智利），其中中国与智利的税收协定甚至已经包含了考虑 BEPS 更新的主要目的测试条款。主要目的测试如何适用于该体系，以及它将如何从本质上影响纳税人获取税收协定优惠，这些问题都尚未明确，需要国家税务总局进一步的指引。

其他通过多边工具对税收滥用的更新的影响较小。但鉴于在 7 个中国税收协定中纳入了 365 日的时间测试，为使预提所得税减免能够被适用，中国是否会废止国税函[2009]81 号中要求在取得股息之前必须持有股权12 个月这一现行的单边规定，值得关注。

 

常设机构

此前中国被认为很有可能采纳 BEPS 常设机构的更新，2015 年 5 月签署的中智协定甚至直接采纳了 BEPS 行动计划草案中的常设机构条款，而当时 OECD 尚没有发布 2015 年 10 月的最终版成果报告，这曾被认为中国是接受 BEPS 常设机构更新的先行者。然而中国最后决定不采纳

BEPS 常设机构规则通过多边工具进行更新。BEPS 扩展了的代理常设机构的概念，这让人们开始担心新标准的主观性以及销售平台架构是否需要进行重组的不确定性。不将这些变化纳入中国的多边工具更新的决定，在一定程度上减轻了人们曾经的顾虑。国家税务总局也表示将在 2017 年年底前出台新的常设机构认定和利润分配指南，这将是非常值得期待的。

 

相互协商程序

国家税务总局近期正在积极扩张，以解决为处理相互协商程序案件所需要的人手。尽管并非非常重要，基于多边工具对中国一些较早以前签订的税收协定中的相互协商程序措辞进行更新，也促进了相互协商程序的发展。

 

第 2 项行动计划更新

不采纳透明度条款的决定使得当存在税收透明主体时，何时可以基于中国的税收协定获得豁免这一事项仍不够明确。值得注意的是中国国内的实体定性规则（包括合伙企业税收规则）的制定仍在进行，因而即使在税收协定项下关于透明实体的问题明确了许多，这依然将极具挑战性。

对于在 18 个相关税收协定中进行双重居民身份规则的更新意味着将更加依赖于主管当局的程序，虽然在中国的实践中这一问题很少出现。

 

多边工具更新的持续进程

多边工具更新进程才刚刚开始，许多复杂的问题仍待解决：

• 多边工具的具体机制旨在指引各国对其所签署的双重税收协定进行适当的更新。然而，多边工具关于税收协定的更新仍有可能遇到困难。可能还需要相互协商程序或者甚至多边工具成员国间会议，来解决中国或其他国家在税收协定更新中遇到的争议问题。
• 当下的多边工具签署国可能会将更多的税收协定纳入多边工具。此外，签署国也可能取消它们最初对于一些特殊多边工具更新的保留，这会生成进一步的税收协定更新。多边工具的运用令这样大范围的行动变得简单（相比之下，撤销已提出的税收协定或者多边工具的选择是比较困难的）。事实上，中国未来也可能会决定撤销最初对于某些多边工具规则的保留，这会进一步改变中国的税收协定网络。
• 针对具体双边税收协定的多边工具更新的生效日期，将取决于签署国双方最终批准多边工具的日期。许多国家的更新可能从 2019 年或2020 年开始生效。为了预判中国税收协定多边工具更新的生效日期，纳税人将需要积极跟进国家的批准程序
• 如前所述，关于协定滥用规则和相互协商程序规则的 BEPS 最低标准的同行评审正在进行当中。对于各国是否通过多边工具履行了其职责，在未来将会有持续性的更新。中国将成为在这方面被审查的国家之一。

还将有更多国家和地区参与多边工具并将其税收协定纳入其中。由于中国提出了 101 个税收协定，但其中仅有 46 个（不久后为 52 个）匹配成功，这意味着许多中国的税收协定可能不要中国采取任何行动，而仅因更多的国家加入多边工具而被更新。因此，可以预见未来将有持续性的关于多边工具的新闻报道，这需要全世界的纳税人更多的关注。