Die Kantone haben gewisse Freiheiten, inwiefern Sie bezahlte Mäklerprovisionen bei einem erfolgreichen Verkauf einer Immobilie bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zulassen oder eben nicht. Dies erstaunt, da man grundsätzlich davon ausgehen kann, dass die Konditionen in einem Mäklervertrag unter Dritten und damit die Berechnungsweise der Mäklerprovision marktkonform zustande kommen. Mäklerkosten stellen Gewinnungskosten dar, die direkt im Zusammenhang mit einem Kapitalgewinn entstehen und müssen deshalb steuerlich absetzbar sein.

Während früher einfache Mäklerverträge abgeschlossen wurden, bei denen eine Mäklerprovision von 2% bis 3% oder mehr vereinbart wurden, ist die Mäklerei in den letzten Jahren unter Konkurrenzdruck geraten. Immer mehr Mäkler bewegen sich auf dem heimischen Immobilienmarkt, was einen generellen Preisdruck ausgelöst und dazu geführt hat, dass differenzierte Honorarausgestaltungen Einzug gehalten haben. So ist es mittlerweile nicht unüblich, dass ein Mäkler gemäss seiner Einschätzung der Immobilie einen Mindestpreis vorschlägt und bis zu diesem Wert ein sehr tiefes Grundhonorar ansetzt (z.B. 0.5% bis 1%) des Verkaufspreises, mit dem Risiko, damit nicht einmal seine eigenen Kosten decken zu können. Gelingt ein Verkauf über diesem Mindestpreis (aber nur dann), kommen – oft gestuft – weitere Honorarkomponenten dazu. Der Mäkler begibt sich in ein erhöhtes unternehmerisches Risiko und muss daher eine Mischrechnung über die einzelnen Honorarkomponenten machen, die von zahlreichen Einflüssen abhängig ist.

Das Mäklerhonorar stellt aus Sicht des Verkäufers (Steuersubjekt für die Grundstückgewinnsteuer) nötige Kosten dar, um einen Kapitalgewinn zu erzielen. Man spricht deshalb von Gewinnungskosten. In der Regel führen die Bemühungen des Mäklers auch dazu, dass der Kapitalgewinn optimiert und somit auch das Steuersubstrat erhöht werden kann, was grundsätzlich auch im Sinne der Steuerverwaltungen sein sollte.

Im Urteil des Bundesgerichts 2C_891/2017 vom 21. August 2019 wird festgehalten, dass in Artikel 12 des Steuerharmonisierungsgesetzes nicht festgelegt wird, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind. Entsprechend verbleibe beim kantonalen Gesetzgeber diesbezüglich ein gewisser Spielraum. So können die Kantone selber bestimmen, ob und in welchem Umfang sie Mäklerprovisionen als Aufwendungen anrechnen. Im Extremfall könne ein Kanton die Mäklerprovision auch gar nicht zum Abzug zulassen (die diesbezüglichen Verweise auf andere Gerichtsentscheide betrafen aber Fälle der Eigenmäklerei und Konstellationen, wo die Kausalität der Tätigkeit des Mäklers und des Zustandekommens des Vertragsabschlusses nicht nachgewiesen werden konnten).

Aus steuerlicher Sicht muss ein Mäklervertrag zivilrechtlich gültig zustande gekommen und mit einer Drittperson abgeschlossen worden sein. Der Mäkler muss eine Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit ausüben, die zum Grundstückverkauf führt. In vielen Kantonen gilt zudem die Regel, dass lediglich übliche Mäklerhonorare anrechenbar sind (z.B. StG ZH § 221 Abs. 1 lit. c).

Das vorerwähnte Urteil des Bundesgerichts 2C_891/2017 bietet bezüglich einer üblichen Mäklerprovision eine gewisse Orientierungshilfe: 2% bei normal verkäuflichen Objekten, 3% bei schwer verkäuflichen Objekten und weniger als 2% bei hohen Verkaufspreisen. Damit wurde die aktuell von der Zürcher Steuerverwaltung gelebte Praxis als nicht willkürlich bestätigt. Eine überschiessende Mäklergebühr sei aus steuerlicher Sicht eine unbeachtliche Erlösverwendung.

Im sehr kompetitiven Markt des Mäklers, in dem Preise aufgrund des Angebots und der Nachfrage oft aufgrund von zähen Verhandlungen zustande kommen, ist es stossend, wenn das Steueramt entscheiden soll, wie hoch ein übliches Mäklerhonorar sei. Der Mäkler geht mit seinem angebotenen „Grundhonorar“ oft ein nicht unerhebliches Risiko ein, dass seine Kosten überhaupt gedeckt werden können. Nur mit der einleitend beschriebenen Mischrechnung von Erfolgshonorar und Incentive Honorar, kann er sich so stellen, dass er nach Abwägung der Chancen und Risiken einem Vertragsabschluss zustimmen kann. Die üblichen Bezeichnungen ‚success fee‘ und ‚incentive fee‘ können daher längst nicht mehr als Stufe verstanden werden, bei der sämtliche Aufwendungen des Mäklers gedeckt sind (bei success fee). Es dürfte für das Steueramt äusserst schwierig sein, diese Abwägungen eines Spezialisten zu erfassen bzw. einzuschätzen.

Erfolgt eine steuerliche Korrektur, löst die Mitteilung des Fiskus an den Verkäufer, dass er einem fremden Dritten – dem Mäkler – eine unbeachtliche Erlösverwendung zukommen liess, oft Unverständnis aus. Die steuerliche Korrektur trifft den Verkäufer und hinterlässt ein ungutes Gefühl gegenüber dem Mäkler, der ein unternehmerisches Risiko eingegangen ist und seine Leistung gemäss Vertrag erfolgreich erbringen konnte.

Nur schon die Einschätzung durch das Steueramt, ob ein Objekt gut oder schlecht verkäuflich ist scheint nicht unbedingt in den Aufgabenbereich des Fiskus zu gehören. Die Festlegung von gestuften Standardsätzen, welche Mäklerprovisionen bei welchen Verkaufspreisen steuerlich akzeptierbar sind (wie dies einige Kantone praktizieren), kann ebenfalls als unnötiger Markteingriff des Fiskus gewertet werden. Zudem wird damit den spezifischen Umständen eines Einzelobjekts nicht genügend Rechnung getragen.

Der Mäkler hat das volle Mäklerhonorar mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer zu versteuern. Bleibt im Gegenzug bei (als Beispiele) der verkaufenden Vorsorgeeinrichtung oder Privatperson der steuerliche Abzug (teilweise) verwehrt und fällt somit ins Leere, stellen sich unter Anwendung einer Gesamtbetrachtung ebenfalls kritische Fragen.

Es wäre wünschenswert, wenn sich die Steuerbehörden im Zusammenhang mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Mäklerprovisionen auf allenfalls nötige steuerliche Korrekturen bei Umgehungstatbeständen fokussieren. Dagegen ist es heikel, wenn die Steuerbehörde urteilt, ob ein in einem kompetitiven Markt unter Dritten zustande gekommenes Mäklerhonorar als üblich angesehen werden kann oder nicht. Die Zusammenhänge, die zu den vereinbarten Konditionen führen, sind oft komplex und kommen nicht nur objektspezifisch zustande. Es ist schon so, dass das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen die Freiheit lässt, welche Kosten (und im Besonderen die Mäklerprovision) bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig sind. Dies sollte aber nicht dazu führen, dass in einem gut funktionierenden Markt fiskalische Hürden aufgestellt werden.