Abschreibungen auf Immobilien - Teil 2 Abschreibungen auf Immobilien - Teil 2

Im Anschluss an den ersten Teil des Blogs vom 11. Februar 2020 folgt in einem zweiten Teil die Einschätzung zu den im ersten Teil aufgeworfenen Fragen.

Gelten ordentliche planmässige Abschreibungen, die sich am ESTV Merkblatt A/1995 orientieren, nach wie vor als geschäftsmässig begründet oder müssen diese (so wie bislang nur ausserordentliche) Abschreibungen neuerdings effektiv als geschäftsmässig begründet detailliert im Einzelfall nachgewiesen werden können?

Die langjährige Praxis mit den gemäss ESTV publizierten Normalabschreibungssätzen als Verwaltungsverordnung hat sich bewährt. Sie dient den Steuerpflichtigen als Orientierungshilfe, garantiert eine Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, vereinfacht den Veranlagungsprozess seitens der Steuerbehörden und wirkt nicht zuletzt auch harmonisierend im interkantonalen Verhältnis. Das Merkblatt trägt somit zur Rechtssicherheit bei. Eine Abkehr von dieser Praxis hin zu einer strikten Nachweispflicht der geschäftsmässigen Begründetheit von Abschreibungen im konkreten Fall wäre deshalb mit substanziellen Nachteilen verbunden. Die aufgrund von betriebswirtschaftlichen Überlegungen festgelegten planmässigen jährlichen Abschreibung bis auf den Residualwert eines Gebäudes sollten Nachweis genug sein. Werden dabei die moderaten ESTV Normalabschreibungssätze verwendet, sollte die geschäftsmässige Begründetheit nicht oder lediglich in seltenen Fällen hinterfragt werden. Bei der Thematik gilt es im Auge zu behalten, dass es sich bei gleichbleibenden Steuersätzen ohnehin nur um eine zeitliche Verschiebung der Steuerlast handelt.

Ist die vollständige Abschreibung des Gebäudes noch möglich, wenn die Immobilie bislang nicht separiert als Land und Gebäude in der Bilanz geführt wurde?

Es wäre eine Schlechterstellung, wenn nur wegen der Art der buchhalterischen Erfassung eine steuerliche Abschreibung verweigert würde. Sofern der Landwert im damaligen Zeitpunkt auf geeignete Art und Weise nachgewiesen werden kann (z.B. Aufteilung gemäss Kaufvertrag von Land- und Gebäudewert oder aufgrund einer professionellen Einschätzung eines Immobilienexperten), muss eine vollständige Abschreibung des Gebäudes auf dessen Residualwert möglich sein. Eine gesetzliche Grundlage zur Pflicht der separierten Bilanzierung von Land und Gebäude besteht nicht.

Wie ist in der Praxis mit den Unsicherheiten umzugehen, wenn bislang Land- und Gebäudewert nicht separat bilanziert wurden?

Es ist empfehlenswert, sich aufgrund der aktuellen Entwicklungen mit der Thematik auseinanderzusetzen. Dabei sind verschiedene Ansätze denkbar die je nach Zusammensetzung des Immobilienportfolios und der involvierten Kantone zur Anwendung kommen können. Beispielsweise sollte aber bei jedem Kauf einer neuen Liegenschaft der Land- und Gebäudewert zukünftig dokumentiert und sofern möglich diese Werte auch separat in der Bilanz erfasst werden. Für Liegenschaften, die bislang als Gesamtwert in der Bilanz erfasst wurden, sollte nachträglich eine Separierung erfolgen.

Wird die Abschreibungsuntergrenze anhand des Landwerts beim Kauf oder des aktuellen Landwerts bestimmt?

Grundsätzlich sollte bei separierter Erfassung des Land- und Gebäudewerts der damalige Landwert beim Kauf der Liegenschaft zuzüglich des voraussichtlichen Restwerts des Gebäudes als Abschreibungsuntergrenze relevant sein (bzw. das Abschreibungssubstrat bestimmt sich aus dem damaligen Gebäudewert bis zum Wert zu dem die Liegenschaft zukünftig unter ungünstigen Bedingungen aus dem Geschäft ausscheiden wird). Auch bei einer gemeinsamen Erfassung mittels eines Immobilienbuchwerts sollte dies der Fall bleiben. Der etwas lapidare Verweis des Bundesgerichts im letzten Satz von E 3.4.1. des BGE 2C_330/2017 ("noch gut gefahren") scheint missglückt zu sein. Würde man den aktuellen Verkehrswert von Land berücksichtigen, würden meist aufgrund von externen Effekten bedingte Wertzuwachsgewinne dazu führen, dass betriebswirtschaftlich sinnvolle und somit geschäftsmässig begründbare Abschreibungen aufgrund Alterung und Abnutzung eines Gebäudes gestoppt werden müssten. Die Wertsteigerung von Land heisst noch lange nicht, dass die Abnutzung des Gebäudes aufhört. Angesichts des Charakters der Normalabschreibung (gemäss ESTV Merkblatt A/1995) als eines in der Praxis generell anerkannten, einer rechtsgleichen Veranlagungspraxis mit Bezug auf die Anerkennung von ordentlichen Abschreibungen dienenden Instruments (vgl. BGE 2C 814/2016, 2C 815/2016 vom 26. Oktober 2017), obliegt die Nachweispflicht der Steuerbehörde, falls in einem konkreten Fall ein konstant deutlich zu tiefer Buchwert ausgewiesen würde. Es wäre zu wünschen, dass die Steuerbehörden in dieser Fragestellung weiterhin den objektiven betriebswirtschaftlichen Kriterien folgen und in diskutablen Fällen einen vereinfachen Expertennachweis der Land- und Gebäudewertaufteilung rückwirkend per Kaufdatum akzeptieren.

Die aktuelle Praxis der Kantone bezüglich steuerlich zulässiger Abschreibungen auf Immobilien kann der folgenden Tabelle entnommen werden (Grundinformationen). Dabei definieren einige Kantone auch explizit "die Gestehungskosten des Landes gelten als unterste Abschreibungsgrenze", ohne dabei auf die Bilanzierungsweise einzugehen:

Kantone AG / AI / AR / BE / BL / BS / FR / GE / GL / GR / JU / LU / NE / NW / OW / SG / SH / SO / SZ / TG / TI / UR / VD / VS / ZG / ZH

Ordentliche Abschreibungen auf Anlageliegenschaften juristischer Personen sollten anhand der effektiven Lebensdauer eines Gebäudes sowie dessen Residualwerts festgelegt werden. So kann im Falle einer Diskussion mit den Steuerbehörden auch der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit ohne grossen Aufwand erbracht werden. Das ESTV Merkblatt A/1995 ist für die Vielzahl der Kantone nach wie vor die Grundlage, mit welcher sie die steuerliche Zulässigkeit von Abschreibungen beurteilen. Buchwerte von Immobilien sollten nach Möglichkeit im handelsrechtlichen Abschluss von Anfang an nach Land- und Gebäudewert separiert geführt werden. Werden Land- und Gebäudewert in einer Bilanzposition geführt, ist zu empfehlen, die Aufteilung der Werte separat zu dokumentieren (der Landwert ist nicht ordentlich abschreibbar). Es ist damit zu rechnen, dass Steuerbehörden zukünftig vermehrt einen Fokus auf dieses Thema legen.