blau und weisses Haus
  • Christoph Frey, Director |

Aufgrund eines aktuellen Bundesgerichtsentscheids ist zu erwarten, dass Steuerbehörden die Gewinnallokation zwischen der Grundstückgewinnsteuer (GGSt.) und Gewinnsteuer im 2-Vertragsmodell (Landverkauf und Werkvertrag) in monistischen Kantonen genauer unter die Lupe nehmen werden. Ist diese Gewinnallokation drittpreiskonform?

Hintergrund

Bei General- bzw. Totalunternehmer stellt sich in monistischen Kantonen oft die Frage, welcher Teil des Gesamtgewinns aus einem Verkauf eines Objekts der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (Wertzuwachsgewinn auf dem Grundstück) und welcher Teil des Gewinns mit der Gewinnsteuer zu erfassen ist (Anteil des erstellten Werks bzw. Gebäudes). Ist seitens GU/TU der Verkäufer mit dem Werklieferanten identisch (d.h. dieselbe juristische Person), stellt sich die Problematik grundsätzlich nicht (der Gewinn unterliegt auf kantonaler Ebene i.d.R. der Grundstückgewinnsteuer). Werden der Grundstückkaufvertrag und Werkvertrag aber durch zwei verschiedene Gruppengesellschaften des GU/TU abgeschlossen (häufige Konstellation aufgrund organisatorischer Aspekte), stellen sich Abgrenzungsprobleme.

Steuerliche Aspekte

Zu generellen Abgrenzungsproblemen gesellen sich in vielen Kantonen systembedingte steuerliche Anreize, die zu Verzerrungen führen können. In Zürich beträgt die Grundstückgewinnsteuer beispielsweise 40%, bei kurzen Haltedauern sogar bis 60%. Erst nach einer Haltedauer von fünf Jahren reduziert sich der Steuersatz. Die kantonale Gewinnsteuer beträgt hingegen lediglich 16% (Nachsteuersatz). Die Besteuerung des Gewinns mit der Gewinnsteuer ist aus Sicht des GU/TU, welcher Grundstücke in der Regel nur wenige Jahre während deren Entwicklung hält, also vorteilhafter. Die Grundstückgewinnsteuer erhebende Steuerbehörde legt deshalb systembedingt ein besonderes Augenmerk auf die korrekte Allokation des Gesamtgewinns.

Bisherige Praxis

Bislang schien die Situation klar zu sein: Basierend auf dem Bundesgerichtsentscheid 131 II 722 aus dem Jahr 2005 konnten Gewinne aus dem Landverkauf und der Überbauung bei der Grundstückgewinnsteuer nicht unbesehen zusammengerechnet werden. Bei fehlender tatsächlicher Identität zwischen Verkäufer und Werklieferant waren diese als zwei Steuersubjekte zu betrachten und für den jeweils erzielten Gewinn getrennt zu besteuern. Bei der Landverkäuferin wurde auf kantonaler Ebene die Grundstückgewinnsteuer erhoben, bei der Werkherstellerin wurde die Gewinnsteuer erhoben. Der Entscheid war geleitet vom Grundsatz, dass der Gewinn der einen steuerpflichtigen Person nicht der anderen zugewiesen werden kann (vorbehalten blieb aber jeweils der Tatbestand der Steuerumgehung).

BGE 2C_913/2020 Urteil vom 14. April 2021

Eine Immobiliengesellschaft erwarb Zürcher Grundeigentum und liess dieses durch eine andere Gesellschaft überbauen, mit der sie wirtschaftlich verbunden war. Gewinnverschiebungen waren bei den durch die beiden Gesellschaften mit dem Endabnehmer separat abgeschlossenen Grundstückkauf- sowie Werkverträgen deshalb nicht auszuschliessen. Das Steueramt forderte die Landverkäuferin auf, die Bauabrechnung und den Gesellschaftsvertrag einzureichen, was diese unterliess. Darauf erfolgte eine Ermessenseinschätzung für die Grundstückgewinnsteuer, da die Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflichten nicht erfüllt hat. 

Bei fehlender tatsächlicher Identität zwischen Verkäufer und Werklieferant sind diese zwar als zwei separate Steuersubjekte zu besteuern. Die Behörde darf aber den Gewinn der Immobiliengesellschaft und Landverkäuferin insofern berichtigen, als dieser Gegenstand von Zuwendungen oder verdeckten Gewinnausschüttungen an einen Aktionär oder eine Schwestergesellschaft sind. Die Art der wirtschaftlichen Beziehungen und die konkreten Umstände eines Projekts ergeben ein Gesamtbild, welches die Möglichkeit allfälliger Gewinnverschiebungen entweder nahelegen oder als unwahrscheinlich erscheinen lassen. Im vorliegenden Fall konnte eine Gewinnverschiebung nicht ausgeschlossen werden. Da ein Drittvergleich mangels der einverlangten Unterlagen zumindest erheblich erschwert war, habe die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessenseinschätzung vorgenommen.

Verfahrenstechnisch ist vorliegend interessant, dass die Steuerpflichtige den Behörden offenbar zahl- und umfangreiche Dokumente zukommen liess, die sich für die Beurteilung des Landverkaufs eigneten, nicht jedoch Dokumente der Generalunternehmerin (unter Berufung auf das Betriebsgeheimnis), die gemäss Hinweis der Steuerpflichtigen nicht am Landverkauf beteiligt gewesen sei. All dies nützte nichts, denn das Bundesgericht hielt nochmals fest, dass die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person im Veranlagungsverfahren grundsätzlich umfassend ist. In Konkretisierung dieser Pflicht kann die Steuerbehörde Mitwirkungshandlungen verlangen, soweit diese im Interesse einer vollständigen und richtigen Veranlagung geeignet, erforderlich und der steuerpflichtigen Person zumutbar sind. Im Rahmen der Untersuchungspflicht liege somit die Entscheidung darüber, welche Auskünfte zu erteilen seien, im Ermessen der Steuerbehörde. Darauf basierend wurde das Vorgehen des Zürcher Gemeindesteueramts (die Vornahme einer Ermessenveranlagung) höchstrichterlich geschützt.

Fazit

Aufgrund des aktuellen Bundesgerichtsentscheids ist zu erwarten, dass in monistischen Kantonen die für die Grundstückgewinnsteuer zuständigen Behörden vermehrt die angemessene Gewinnallokation auf dem Grundstückkauf- sowie dem Werkvertrag (2-Vertragsmodell) überprüfen werden. Sind die Landverkäuferin sowie die Werkerstellerin wirtschaftlich verbunden, muss die Aufteilung des Gesamtgewinns wie unter Dritten erfolgen. Ansatzpunkte für Fälle, die durch die Steuerbehörden genauer untersucht werden könnten, sind:

  • Höhe des Werklohns
  • Leistungen im Innenverhältnis der beteiligten Gesellschaften 
  • Zusammenwirken der Gesellschaften bei der Erschliessung des Baulands, der Erwirkung der Baubewilligung und letztlich beim Angebot schlüsselfertiger Bauten 
  • Zeitlicher Ablauf (insbesondere die zeitliche Koordination von Veräusserung und Baubeginn) 
  • Ausgestaltung der Verträge mit den Kunden als Käufer bzw. Werkbesteller
  • Halten von Beteiligungsrechten einer Gesellschaft an der anderen Gesellschaft in beträchtlichem Umfang
  • Trägerschaft und die Organe von Verkäuferin und Generalunternehmerin sind identisch, so dass es sich um Schwestergesellschaften unter einheitlicher Leitung handelt 

Oft ist es nicht einfach, die Gewinnallokation einem Drittvergleich standhaltend möglichst genau vorzunehmen. Auch für die Steuerbehörden ist dies kein Leichtes. Es ist aber klar zu empfehlen, Überlegungen für eine gewählte Vorgehensweise zu dokumentieren und gegebenenfalls mittels Expertengutachten zu untermauern. Aufgrund der fehlenden Subjektidentität sind durch Korrekturen der Steuerbehörden steuerliche Doppelbelastungen möglich. Zudem sind neben Grundstückgewinn- und Gewinn- auch Verrechnungssteuerkonsequenzen zu berücksichtigen. Schliesslich sind Veranlagungen genau zu prüfen und allfällig nötige (auch vorsorgliche) Einsprachen einzureichen.

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