• Yi-Xin Tseng, Director |

Selon l'art. 23 al. 4 de la Loi sur l’harmonisation des impôts directs (LHID), les institutions de prévoyance professionnelle sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Ce dernier, prélevé dans le cadre d’une imposition séparée, constitue un impôt spécial distinct et exclusif. La question se pose donc de savoir si une perte résultant d'une cession immobilière peut être imputée sur un autre gain immobilier.

Concrètement, l’art. 23 al. 4 LHID prévoit une compensation des pertes en matière d'impôt sur les gains immobiliers pour les institutions de prévoyance exonérées de l'impôt sur le bénéfice, même en l'absence d'une base légale cantonale à ce sujet. 

L’arrêt du Tribunal fédéral (TF) du 5 juillet 2016 (2C_1080/2014) a confirmé qu’une telle compensation était possible. En l'espèce, une institution de prévoyance ayant son siège à Zurich a pu, malgré l'absence de base légale cantonale, compenser un gain en capital réalisé en relation avec la vente d’un bien-fonds situé dans le canton de Saint-Gall avec une perte provenant de l’alinéation d’un autre bien situé dans le même canton. Néanmoins, cet arrêt laissait une certaine incertitude quant à savoir si une compensation des pertes avec des gains découlant de l’aliénation d’immeubles situés dans un autre canton (compensation intercantonale) était possible. 

L’arrêt du TF du 28 janvier 2020 (2C_216/2019) a clarifié cette question en admettant que les pertes de cession immobilière réalisées dans un canton pouvaient être imputées à des gains immobiliers réalisés dans un autre canton, et ce même lorsqu'il s'agit d'une personne morale exonérée de l'impôt sur le bénéfice par son but de prévoyance professionnelle. En l’espèce, l’intimée (l'Intendance des impôts du canton de Berne) considérait que le cas ne présentait pas un état de fait intercantonal en raison de l’absence de domicile fiscal principal et de l’absence de distinction entre domicile fiscal principal, secondaire ou spécial. De ce fait, l’interdiction de la double imposition intercantonale selon l’art. 127 al. 3 de la Constitution ne pouvait être invoquée. En effet, le principe de l’imposition selon la capacité économique ne s’applique pas dans un tel cas étant donné qu’il s’agit d’un impôt spécial sur les gains immobiliers, prélevé sans tenir compte des autres conditions subjectives (i.e. revenu/fortune) du contribuable, contrairement par exemple à l’impôt sur le bénéfice.

Or, le TF a considéré que les arguments avancés par l’Intendance ne sont pas fondés. Il a confirmé que le cas d’espèce constituait un état de fait intercantonal et ce même pour un placement collectif de capitaux exonéré de l'impôt sur le bénéfice disposant uniquement de fors fiscaux spéciaux dans différents cantons (consid. 7.1). En outre, l'interdiction d’un traitement moins favorable en cas d’imposition sur les gains immobiliers en comparaison avec celui applicable au niveau de l’impôt sur le bénéfice s'applique également (consid. 7.4). Ainsi, les pertes résultant d'aliénation immobilière provenant d’un autre canton doivent donc être prises en compte dans l’imposition de la plus-value immobilière réalisée sur un bien-fonds situé dans le canton de Berne, bien que la loi fiscale bernoise ne prévoie qu'une compensation des pertes au sein du canton (art. 143 LI BE).

Application aux cantons romands

En pratique, les cantons appliquant un système d’imposition moniste (par ex. BE, BL, BS, JU, NW, SZ, TI, UR et ZH) ont plus d’expérience dans les cas de compensation intercantonale de pertes de cession immobilière. 

D’autres cantons, en particulier ceux dont la législation cantonale ne prévoit pas une compensation des pertes intercantonales en cas d’aliénation immobilière, pourraient prendre la position qu’un impôt sur le gain immobilier, prélevé dans le cas d’une imposition séparée (ce qui est le cas pour les institutions de prévoyance exonérée), est un impôt spécial et exclusif. Par conséquent, une compensation des pertes intercantonales ne peut être admise. 

En outre, il y a lieu de noter que la plupart des cantons romands (VD, NE, VS, FR et GE avec une pratique particulière) applique un système d’imposition dualiste. Ainsi, le libellé de l’art. 23 al. 4 LHID a été repris (dans son intégralité ou en partie) dans les législations cantonales, à l’exception de FR. Ledit article mentionne expressément que la disposition relative à la déduction des pertes (art. 10 al. 1 let. c LHID) s’applique par analogie. Ainsi, il peut être attendu que les cantons romands, notamment le canton de Vaud selon notre expérience, admettront également une compensation intercantonale des pertes provenant d’aliénation immobilière. 

La mise en œuvre de cette compensation requiert que les institutions de prévoyance tiennent un décompte des gains et des pertes d’aliénation immobilière réalisés dans différents cantons sur une période de sept ans afin de pouvoir revendiquer une compensation de ces éléments. 

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