Abschreibungen auf Immobilien - Teil 1 Abschreibungen auf Immobilien - Teil 1

Auf Liegenschaften des Anlagevermögens juristischer Personen werden Abschreibungen grundsätzlich steuerlich akzeptiert. Als Grundlage dafür dienen OR Art. 960a Abs. 3 (der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust von Aktiven muss durch Abschreibungen berücksichtigt werden), das Massgeblichkeitsprinzip (DBG Art. 58 Abs. 1 lit. a) sowie üblicherweise auch das Merkblatt A/1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend 'ESTV'), mit welchem Normalsätze für Abschreibungen definiert werden. Eine einmal gewählte Abschreibungsmethode (z.B. linear oder degressiv) sollte zudem aus Steuersicht im Sinne der Stetigkeit und Planmässigkeit beibehalten und buchmässig ausgewiesen werden damit diese akzeptiert wird. Geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen können durch die Steuerbehörden basierend auf DBG Art. 58 Abs. 1 lit b. korrigiert werden. Neue Gerichtsentscheide und Praxiserfahrungen zeigen, dass diese seit Jahren vermeintlich klare Ausgangslage zu Unsicherheiten und Streitigkeiten führen kann.

Aufgrund der teils substanziellen Wertsteigerungen von Immobilien in den letzten Jahren scheint es ein Gegensatz zu sein, wenn diese gleichzeitig in den Büchern von Gesellschaften stetig abgeschrieben werden. Gebäude altern aber auch in Zeiten von steigenden Immobilienpreisen und werden laufend abgenutzt, sodass die geschäftsmässige Begründung der ordentlichen Abschreibung aufgrund steigender Immobilienpreise grundsätzlich nicht in Frage zu stellen ist. Vor diesem Hintergrund macht es aber auch Sinn, dass Land grundsätzlich nicht ordentlich abgeschrieben werden kann (ausserordentliche Abschreibungen vorbehalten). Das ESTV Merkblatt A/1995, welches zwischen Abschreibungssätzen für Gebäude allein und Abschreibungssätzen für Gebäude und Land zusammen unterscheidet, kann in diesem Zusammenhang verwirrend sein. Während diese Präzisierung der ESTV wichtig und nötig ist (viele Steuerpflichtige führen für Immobilien oft keinen separierten Gebäude- und Landwert in ihren Büchern), verbleibt aber trotzdem die Frage bei welchem Buchwert jeder einzelnen Liegenschaft die Abschreibungsuntergrenze (entsprechend dem Landwert) festzulegen ist.

Das Thema beschäftigt auch die Gerichte. So wurden in den letzten Monaten folgende teils nur schwer einordbare Feststellungen durch das Bundesgericht gemacht:

• Ordentliche Abschreibungen sind nur auf Betriebsliegenschaften denkbar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder auf Immobilien des Umlaufvermögens.
  
  _{Quelle: BGE 2C_744/2018 E 2.2 (5.8.2019). Anmerkung: das Urteil betraf eine natürliche Person / gewerbsmässiger Liegenschaftshändler.}
   

• Im Rahmen der Normalabschreibung von Liegenschaften bilden der Steuerwert bzw. Verkehrswert nicht zwingend die Untergrenze. Dies gilt auch dann, wenn Gebäude und Land in einer einzigen Bilanzposition aktiviert sind.
  
  _{Quelle: BGE 2C_814/2016 / 2C_815/2016 E 3.4.4 (26.10.2017). Anmerkung: Nachvollziehbare Feststellung.}
   

• Das System der Einzelbewertung (buchhalterisch separate Erfassung von Land und Gebäude) lässt – im Gegensatz zum System der gemeinsamen Bewertung (lediglich ein Immobilienbuchwert) – die Totalabschreibung des Gebäudes, hingegen keine Abschreibung auf dem Land zu.
  
  _{Quelle: BGE 2C_330/2017 E 3.4.1 (16.7.2018). Anmerkung: Nur schwer nachvollziehbare Feststellung. Die volle Abschreibung des Gebäudes bis auf den Landwert sollte auch bei nicht in Land- und Gebäudewert getrenntem Immobilienbuchwert möglich sein.}
   

• Eine im Jahr 1982 gekaufte Liegenschaft wurde bis 2013 ordentlich bis auf einen Wert von rund Fr. 1.4 Mio. abgeschrieben. Der Baulandwert im Jahr 2013 betrug dabei zwischen CHF 1.5 und 2.4 Mio. Zitat aus dem BGE: "Die Einschätzung der Vorinstanzen, wonach die Beschwerdeführerin mit der ordentlichen Abschreibung 'noch gut gefahren' sei, erweist sich demnach als zutreffend. Hier geht es indessen nicht in erster Linie um die Frage, ob der aktuelle Verkehrswert des Landes im Rahmen von ordentlichen Abschreibungen bei gemeinsamer Bilanzierung von Land und Gebäude unterschritten werden darf."
  
  _{Quelle: BGE 2C_330/2017 E 3.4.1/2 (16.7.2018). Anmerkung: Ungenaue Feststellung. Mit dieser Randbemerkung lässt das Bundesgericht auf eine diffuse Art offen, ob bei nicht separierter Bilanzierung von Land und Gebäudewert der aktuelle Landwert oder derjenige per Kaufdatum als Abschreibungsuntergrenze anzusetzen ist.}

• Gelten ordentliche planmässige Abschreibungen, die sich am ESTV Merkblatt A/1995 orientieren, nach wie vor als geschäftsmässig begründet oder müssen diese (so wie bislang nur ausserordentliche) Abschreibungen neuerdings effektiv als geschäftsmässig begründet im Einzelfall nachgewiesen werden können?
  
  
• Ist die vollständige Abschreibung des Gebäudes noch möglich, wenn die Immobilie bislang nicht separiert als Land und Gebäude in der Bilanz geführt wurde?
  
  
• Wie ist in der Praxis mit den Unsicherheiten umzugehen, wenn bislang Land- und Gebäudewert nicht separat bilanziert wurden?
  
  
• Wird die Abschreibungsuntergrenze anhand des Landwerts beim Kauf oder des aktuellen Landwerts bestimmt?

Auf diese Fragestellungen wird in einem zweiten Teil dieses Blogs eingegangen.