Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной Федерацией Бухгалтеров (IFAC) – всемирной организацией для бухгалтерских профессий. Эта организация основана в 1977 году на 11 Всемирном Конгрессе бухгалтеров 63 организациями из 51 страны. В настоящее время в МФБ входят уже 175 организаций из 130 стран мира. Миссией Международной федерации является в том числе адаптация и внедрение качественных международных стандартов и распространение ценности бухгалтерской профессии по всему миру.

Как видно на схеме, международные стандарты аудита являются только частью стандартов, которые выпускает МФБ. Кодекс этики является основополагающим документом и подлежит применению во всех случаях осуществления деятельности профессионального бухгалтера. То же правило действует и в отношении международных стандартов по контролю качества (в настоящее время принят один такой стандарт с номером 1). При проведении аудитов и обзорных проверок финансовой информации прошедших периодов должны соответственно применяться Международные стандарты аудита и Международные стандарты по обзорным проверкам. При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность (к ним относят, например, задания по проверке и подтверждению расходов или специальных отчетов с выдачей аудиторского заключения), применяются стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность. Есть и группа стандартов, регулирующих оказание услуг, связанных с аудитом – сопутствующих услуг. 

Непосредственно Международные стандарты аудита включают в себя 37 стандартов, сгруппированных в следующие 7 групп, каждая из которых объединяет стандарты, регулирующие одну и ту же область, и имеет собственную зарезервированную нумерацию.

Это довольно удобная группировка с зарезервированными номерами для каждой группы позволяет присваивать новому стандарту номер в данной группе и не менять нумерацию уже принятых и действующих стандартов. Так, сравнительно новому и наверно самому важному из недавно принятых стандартов -  МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении» был присвоен свободный номер в группе 700-799 Выводы и составление заключений по итогам аудита.

По данным программы соответствия, которая была проведена Международной федерацией бухгалтеров в августе 2012 года, уже в то время 126 стран в той или иной мере применяли Международные стандарты аудита. В зависимости от типа использования МСА выделяется 4 группы. 

В первую группу входят страны, которые на законодательном уровне закрепили применение МСА, непосредственно выпущенных Международной федерацией бухгалтеров. Среди этих стран наша соседка Латвия, Эстония, Словения и другие страны. 

Во вторую группу входят страны, которые принимают МСА в качестве локальных стандартов без каких-либо изменений и дополнений. Отличие от первой группы состоит в том, что в случае если МФБ издает новый стандарт или изменяет текст стандарта в первой группе он становится обязательным для применения непосредственно с момента его издания МФБ. Во второй группе законодательный орган должен получить перевод стандарта на локальный язык и принять стандарт или изменение к нему в качестве законодательного акта. Во вторую группу на момент исследования входили 32 страны, среди которых Великобритания, Чехия, Канада. 

Третья группа - это 29 стран, которые разрабатывают собственные стандарты на основе МСА. Все отличия локальных стандартов от МСА незначительны и соответствуют политике МФБ по изменениям стандартов. Германия, Италия, Франция – пример стран, входящих в эту группу. 

К четвертой группе отнесены страны, которые разрабатывают национальные стандарты, при которых могут использоваться МСА, но нет доказательств, что изменения локальных стандартов по сравнению с МСА соответствуют политикам МФБ. Россия, Украина, США и Япония – среди 54 стран входящих в эту группу. В России, которая была отнесена к 4 группе, в октябре 2013 года был одобрен законопроект предполагающий внедрение МСА в качестве национальных стандартов и начиная с 2017 года в России вместо локальных стандартов аудита действуют МСА. 

Беларуси не было среди этих 126 стран, принявших участие в программе МФБ, но думаю, что если бы такое исследование было сделано, мы были бы отнесены к 4 группе. Потому что, несмотря на то, что в Республике действуют 35 Правил аудиторской деятельности и основные области, регулируемые МСА, учтены и белорусскими национальными правилами аудиторской деятельности (НПАД), все-таки существуют довольно критические отличия. Так, некоторые требования различных МСА, либо не содержатся в белорусских правилах, либо существуют определенные трудности их применения, где-то из-за непонимания, где-то из-за сложившейся практики. Существуют также и специфические белорусские нормы, которых нет в МСА.

По данным уже последнего и не такого масштабного исследования, проведенного МФБ в 2017 году, в котором приняло участие 80 стран, 79 % от общего количества стран приняли Международные стандарты аудита для всех обязательных аудитов, 61% стран полностью приняли Кодекс этики профессиональных бухгалтеров по крайней мере в редакции 2009 года и 91 % стран приняли МСФО для всех или для большей части публичных компаний в соответствующей юрисдикции.

Далее мы рассмотрим 5 важных различий между МСА и локальными правилами или практиками. Различия существуют не только между самими стандартами, потому что в некоторых случаях, даже несмотря на наличие локальных норм в НПАД, они не выполняются аудиторами на практике. К сожалению, из-за отсутствия должной системы контроля качества аудита, в настоящее время такое невыполнение даже локальных норм достаточно распространено.

Итак 5 моментов, на которых мы остановимся это: 

1. Непрерывность деятельности 
2. Ключевые вопросы аудита
3. Уровни материальности
4. Специфические требования в отношении предполагаемых недобросовестных действий
5. Дополнительная проверка качества.

Очень важным вопросом для аудитора, которому часто в нашей стране не уделяется должного внимания, является проверка выполнения принципа непрерывности деятельности клиента.  Вопрос действительно критичный для аудитора, потому что часто, когда мы видим громкие заголовки статей и новостей о штрафах и санкциях против международных аудиторов, можно увидеть, что речь идет об аудиторах, чьи клиенты «внезапно» обанкротились, при том что аудиторы этого не замечали до последнего момента. Вопрос о непрерывности деятельности в целом урегулирован и в белорусском законодательстве. Для аудиторов действует национальное правило аудиторской деятельности «Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица», утвержденное постановлением Министерства финансов № 45 от 28.03.2003 г. Для бухгалтеров, составляющих отчетность, аналогичный принцип предусмотрен Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». Принцип непрерывности в соответствии с законом заключается в том, что информация об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах и расходах организации формируется в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от намерения организации продолжать или прекращать свою деятельность в дальнейшем. Несмотря на то, что в целом для аудиторов предусмотрено требование анализировать факторы, которые могут указывать на проблемы с непрерывностью деятельности, на практике локальные аудиторы обычно такой анализ не делают. Исключение составляют аудиторские компании, являющиеся членами международных крупных аудиторских сетей – у них обычно налажен процесс внутреннего контроля за выполнением требований международных стандартов аудита. Причины, по которым проверка непрерывности деятельности является особенно важной в Беларуси, – в факторах и индикаторах, которые аудитор и руководство аудируемого лица должны проанализировать (и задокументировать этот процесс) для того, чтобы правильно подготовить отчетности и выпустить верное аудиторское заключение. Эти индикаторы приведены в таблице ниже, и из финансовых индикаторов, среди белорусских предприятий достаточно часто встречаются неблагоприятные значения основных финансовых показателей и значительные и (или) продолжающиеся убытки. 

Самым важным из недавних изменений в требования международных стандартов аудита является введение понятия ключевых вопросов аудита и необходимости раскрытия информации о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Изменения разработаны для повышения прозрачности и улучшения информационного взаимодействия между инвесторами и другими пользователями отчетности и аудиторами. Изменения предусмотрены новым стандартом аудита 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении», вступили в силу для аудитов финансовой отчетности за период заканчивающийся 15 декабря 2016 года и позже. Данным стандартом не предусмотрены изменения в объеме проводимых аудиторских процедур, однако для листинговых компаний аудитор должен добавить в аудиторское заключение специальный параграф, в котором описывается информация о ключевых вопросах аудита. На практике возникают вопросы, какие именно компании относятся к листинговым в той или иной юрисдикции. В Беларуси критерием для отнесения компаний к листинговым компаниям, согласно разъяснению полученному от Белорусской валютно-фондовой биржи, является нахождение ценных бумаг компании в одном из котировальных листов биржи. Факт наличия у компании внесписочных ценных бумаг не является основанием считать ее листинговой.

Также стандартом предусмотрено изменение содержания самого аудиторского заключения:

• Изменения порядка изложения вопросов в аудиторском заключении – мнение аудитора должно быть представлено в начале заключения
• Изменение описания ответственности руководства
• Изменение описания ответственности и обязанностей аудиторов и обязанностей руководства в отношении непрерывности деятельности
• Заявления о независимости аудитора и соблюдения соответствующих этических требований

Для листинговых компаний предусмотрено также описание ключевых вопросов аудита и раскрытие имени партнера в аудиторском заключении. Что касается раскрытия имени партнера в аудиторском заключении, то это требование и раньше содержалось в соответствии с белорусским НПАД «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» (заключение должно подписываться руководителем или лицом, им уполномоченным, лицо подписывающее аудиторское заключение должно иметь квалификационный аттестат аудитора. Также белорусским правилом предусмотрено и раскрытие информации о ключевых вопросах аудита, однако вместо листинговых компаний это является обязательным для всех акционерных обществ, обязанных согласно законодательству Республики Беларусь раскрывать информацию об акционерном обществе в соответствии с законодательством о ценных бумагах, Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских групп, банковских холдингов, бирж, страховых организаций, организации, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц. В иных случаях этот раздел может быть включен в аудиторское заключение по решению аудиторской организации и (или) по согласованию с заказчиком аудиторских услуг. Но на практике эти требования белорусскими аудиторами либо не выполняются, либо выполняются не в полной мере – часто информация о ключевых вопросах аудита либо не раскрыта, либо раскрыта не в полной мере. Случается также что выбор ключевых вопросов аудита осуществляется неверно. Важно учитывать требования стандартов, которые устанавливают, что ключевые вопросы аудита – это те вопросы, которые в соответствии с суждением аудитора, оказались наиболее важными при проведении аудиторской проверки. Это могут быть существенные риски, выявленные аудитором при планировании (однако не все риски обязательно относятся к ключевым вопросам аудита), области существенных суждений руководства, области с высокой степенью неопределенности, оказавшие влияние на аудит существенные события или операции в текущем периоде. И очень важно также помнить, что мало назвать ключевой вопрос аудита, как минимум в заключении нужно указать почему этот вопрос по мнению аудита является ключевым, что относится к этому вопросу и как аудитор проводил процедуры в отношении ключевых вопросов аудита.

Еще один вопрос, уже не предусмотренный белорусскими НПАД – определение нескольких уровней существенности для проведения аудита. Согласно белорусскому НПАД при проведении аудиторской проверки определяется один уровень существенности и для планирования аудита и для сравнения найденных искажений с существенностью для того, чтобы сделать выводы и выпустить соответствующее аудиторское заключение. Международным стандартом аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» предусмотрено, что аудитор должен дополнительно определить существенность для выполнения аудиторских процедур (performance materiality) для целей оценки риска существенного искажения и для определения характера, времени и объема дальнейших аудиторских процедур. Этот уровень существенности (иногда его переводят на русский как рабочая существенность) устанавливается в сумме меньшей, чем существенность в целом.  Существенность для выполнения аудиторских процедур (рабочая существенность) должна определяться таким образом, чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность того, что агрегированные суммы неисправленных и необнаруженных искажений в финансовой отчетности превышают существенность (риск агрегации), при этом необходимо учитывать характер, причины и суммы выявленных аудиторских разниц в предыдущих периодах. В зависимости от риска агрегации рабочая существенность может определяться, например, как 50% при высоком риске, 65% при увеличенном риске и 75% при нормальном риске агрегации. Конкретные проценты приведены в качестве примера, они не установлены в стандарте, должны устанавливаться внутренними правилами аудиторской компании. 

Также в МСА существуют специфические требования в отношении предполагаемых недобросовестных действий со стороны руководства аудируемых организаций. Так, в соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» при любом аудите всегда аудитор должен сделать предположение о наличии риска искажения выручки в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор заключает, что презумпция наличия такого риска в данном конкретном аудите не применима, в рабочую документацию должно быть включено обоснование такого заключения. Такого обязательного предположения не содержится в требованиях белорусских НПАД. Также в соответствии с МСА 240 и МСА 520 «Аналитические процедуры» аудитор должен проводить аналитические процедуры при планировании и оценке рисков, а также оценить указывают ли проведенные аналитические процедуры, выполненные в конце аудита при формировании общих выводов, на то, что финансовая отчетность совпадает с пониманием аудитора о компании или на ранее не выявленный риск существенного искажения отчетности из-за недобросовестных действий. Эти требования также четко не указаны как обязательные в НПАД.

Еще одно требование, которое не содержится в белорусских НПАД определено Международным стандартом по контролю качества № 1 и МСА 220 Контроль качества аудита финансовой отчетности. Требование предполагает обязательную дополнительную проверку контроля качества, которая проводится квалифицированным специалистом (вторым партнером), не являющимся членом команды для листинговых компаний и для других компаний, определенных аудитором. Такая проверка должна проводиться до даты выдачи аудиторского заключения и включать проверку существенных суждений аудитора и выводов, сделанных им при формировании аудиторского мнения.

Это, конечно, далеко не все различия между белорусскими национальными правилами аудиторской деятельности и международными стандартами аудита, поэтому при внедрении международных стандартов аудита белорусским аудиторам предстоит немалая работа – изучение стандартов, определение подходов к проведению аудитов различных предприятий, обучение специалистов и постоянное повышение их квалификации, разработка новых шаблонов рабочих документов, усиление внутреннего контроля качества, возможно внедрение новых программных продуктов с целью повышения эффективности. И успешность такого внедрения повсеместно прежде всего будет зависеть от неуклонного, постоянного и достаточно строгого внешнего контроля качества, проводимого внешней авторитетной и независимой организацией.