Gemeinden spielen bei der Umsetzung der Agenda 2030 eine wichtige Rolle. Teilweise werden die Ziele von Beteiligungen umgesetzt, die nur mittels Zuschüssen ihre Aufgaben erfüllen können. Diese Zuschüsse werden im Rechnungsabschluss der Gemeinden grundsätzlich aufwandswirksam erfasst. Es gibt jedoch Möglichkeiten, wie dennoch eine ausgeglichene Nettovermögenswirkung erzielt werden kann.

Nachhaltigkeit hat viele Dimensionen. Dies zeigt sich an der umfassenden Reichweite der Agenda 2030: Sie reicht vom Ende der Armut über hochwertige Bildung, nachhaltige Städte und Gemeinden, Klimaschutz bis zu Frieden. Österreichs Gemeinden spielen eine wichtige Rolle bei der Umsetzung dieser Ziele.

Kein Widerspruch

Teilweise sind deren Aktivitäten in eigene Gesellschaften ausgegliedert, bei denen die Erbringung von Serviceleistungen zum Vorteil der Bevölkerung ohne Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund steht. Die Aufrechterhaltung der Liquidität dieser Gesellschaften wird häufig durch Zuschüsse sichergestellt. Sie sind bei Gemeinden gemäß VRV 2015 (Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung) grundsätzlich aufwandswirksam zu erfassen und belasten den Ergebnishaushalt. Doch sind Transferzahlungen an Beteiligungen in der VRV 2015 und eine nachhaltig ausgeglichene Haushaltsführung ein Widerspruch? In der Folge werden die bilanziellen Möglichkeiten der Neutralisierung der Aufwandsbelastung bei Zuschüssen für investive Vorhaben der Beteiligungen dargestellt.

Wichtige Unterscheidung

Bei Zuzahlungen der Gesellschafter ist Folgendes zu unterscheiden: Sind Zuzahlungen, die nicht Bestandteil eines fremdüblichen geschäftlichen Leistungsaustausches sind, gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst?

Gesellschafterzuschüsse sind Zuzahlungen, die durch gesellschaftsrechtliche Verbindungen veranlasst sind und generell als Kapitalrücklagen erfasst werden. Ein Gesellschafterzuschuss ist zB ausschließlich gesellschaftsrechtlich veranlasst und in den Kapitalrücklagen auszuweisen, wenn der Zuschuss die Gesellschaft mit dem für die Erfüllung des Gesellschaftszwecks erforderlichen Eigenkapital ausstattet.

Eine betriebliche Veranlassung liegt typischerweise nur dann vor, wenn auch ein fremder Dritter diesen Zuschuss gewähren würde. Betrieblich veranlasste Investitionszuschüsse sind Zuschüsse für konkrete investive Vorhaben. Das heißt: Investitionen in das Anlagevermögen, die – der Bruttomethode folgend – erfolgsneutral in einem gesonderten Passivposten (zB „Investitionszuschüsse“) nach dem Posten Eigenkapital ausgewiesen werden.

Rechtsgrundlagen

Grundlage für die Erstellung des Rechnungsabschlusses österreichischer Gemeinden ist die VRV 2015. An den ausgegliederten Gesellschaften halten Gemeinden regelmäßig Anteile, weshalb diese im Rechnungsabschluss gemäß § 23 VRV 2015 aktivseitig unter den Beteiligungen ausgewiesen werden. Laut § 23 Abs 7 VRV 2015 ist der Beteiligungsbuchwert im Rahmen der Folgebewertung in Höhe des anteiligen Eigenkapitals auf Basis des zuletzt verfügbaren Jahresabschlusses der Beteiligung anzusetzen, der in vielen Fällen nach UGB erstellt wird. Somit werden als Sonderposten erfasste Zuschüsse im Zuge der at-equity-Bewertung auf den ersten Blick nicht berücksichtigt.

Für diese at-equity-Bewertung ist das Eigenkapital heranzuziehen, das üblicherweise aus dem eingeforderten Nennkapital, den Kapitalrücklagen, den Gewinnrücklagen und dem Bilanzgewinn (Bilanzverlust) besteht. Die Posten, die dem Eigenkapital zuzuordnen sind, werden im UGB allerdings nicht abschließend geregelt. Auf die Berücksichtigung etwaiger hybrider Posten im Rahmen der Beteiligungsbewertung, die sowohl Eigen- als auch Fremdkapitalcharakter haben, wird weder in der VRV 2015 noch in ihren Erläuterungen eingegangen.

Darstellung von bilanziellen Möglichkeiten der Neutralisierung der Aufwandsbelastung bei Zuschüssen für investive Vorhaben der Beteiligungen

Interpretation

Es stellt sich daher die Frage, ob als Investitionszuschuss erfasste Transferzahlungen Eigenkapitalcharakter haben und im Rahmen der at-equity-Bewertung berücksichtigt werden können. Im KFS/RL 13 wird definiert, dass bei kumulativer Erfüllung folgender Kriterien die Zuordnung zum bilanziellen Eigenkapital erfolgt: Nachrangigkeit, Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe, keine Befristung der Kapitalüberlassung. Eine Rückzahlungsverpflichtung ist für die Klassifizierung als Eigenkapital schädlich.

Sofern die Zuschüsse diese Eigenkapitalkriterien kumulativ erfüllen, gilt unseres Erachtens nach: Das Eigenkapital der Beteiligung für Zwecke der Beteiligungsbewertung im Rechnungsabschluss der Gemeinde ist um diese Zuschüsse zu ergänzen. In der VRV 2015 fallen geleistete Zuschüsse grundsätzlich unter den Begriff der Transferzahlungen, wobei Investitionszuschüsse als Kapitaltransfers bezeichnet werden. Transferzahlungen sind gemäß § 8 Abs 5 der VRV 2015 als Aufwand im Ergebnishaushalt zu erfassen.

Weder in der VRV 2015 noch in den Erläuterungen zur VRV 2015 wird jedoch geregelt, wie gesellschaftsrechtlich bedingte Zuschüsse zu behandeln sind. Im Fall des Eigenkapitalcharakters der Zuschüsse gilt wie oben beschrieben: Bei gleichzeitig aufwandswirksamer Erfassung der Transferzahlungen ist der Beteiligungsbuchwert an der ausgegliederten Gesellschaft am Abschlussstichtag im Rahmen der at-equity-Bewertung anteilsmäßig erfolgsneutral zu erhöhen.

In Analogie zu den unternehmensrechtlichen Regelungen wäre im Fall einer sozietär veranlassten Transferzahlung, sofern diese die Eigenkapitalkriterien erfüllt, bei der gewährenden Gebietskörperschaft auch eine direkt beteiligungsbuchwerterhöhende Erfassung als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 23 Abs 1 VRV 2015 vertretbar.

Methoden im Überblick

Das Ziel einer nachhaltigen Neutralisierung der Belastung des Nettovermögens bei investiven Vorhaben von ­Beteiligungen wird somit folgendermaßen ermöglicht:

  1. Neutralisierung der Aufwendungen iZm den Transferzahlungen im Zuge der at-equity-Bewertung erfolgsneutral am Jahresende im Nettovermögen
  2. direkte Erfassung des Zuschusses als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung und damit keine Erfassung eines Transferaufwandes