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Tax Flash: Begutachtungsentwurf der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2020 veröffentlicht

Verrechnungspreisrichtlinien 2020

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Am Freitag, 4. Dezember 2020, wurde der Begutachtungsentwurf der überarbeiteten österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien (VPR 2020) auf der BMF-Website veröffentlicht (siehe hier). Die Begutachtungsfrist endet am 10. Jänner 2021. Danach sollen die VPR 2020 neu verlautbart werden und damit die bisherigen österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien (VPR 2010) nach mehr als 10 Jahren ablösen. Dies wurde nicht zuletzt deswegen notwendig, weil die OECD-Verrechnungspreisleitlinien (OECD-VPL) laufend weiterentwickelt wurden. Besonders umfassende Änderungen der OECD-VPL ergaben sich aufgrund der OECD/G20-Arbeiten im Rahmen des „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS) Projekts, welche in ein OECD-Update 2017 mündeten (OECD-VPL 2017). Obwohl die VPR 2020 zum Teil umfassende Änderungen bzw Ergänzungen mit sich bringen, bleibt der von den bisherigen VPR 2010 bekannte Grundaufbau weitgehend erhalten.

Climber

Übersicht über die Änderungen

Im Folgenden finden Sie einen Überblick über die wesentlichen Änderungen der OECD-VPL, welche in die VPR 2020 eingearbeitet wurden:

  • Überarbeitung von Kapitel IV, Abschnitt E zu Safe-Harbour-Regelungen sowie Ergänzung dieses Kapitels um einen weiteren Anhang mit drei Mustervereinbarungen für die Einführung bilateraler Safe-Harbour-Regelungen (anwendbar ab 6.5.2013);
  • Überarbeitung der Kapitel I, II sowie V-VIII im Rahmen des Berichts zu den BEPS-Aktionspunkten 8-10, Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfung, sowie des Berichts zu BEPS-Aktionspunkt 13, Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung (anwendbar ab 1.10.2015);
  • Überarbeitung von Kapitel IX, Konzernstrukturänderungen (anwendbar ab 3.4.2017);
  • Überarbeitung von Kapitel II (Teil III, Abschnitt C) im Rahmen der Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10 (anwendbar ab 4.6.2018);
  • Ergänzung eines Annhangs zu Kapitel VI im Rahmen der Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard-to-Value Intangibles: Inclusive Framework on BEPS: Action 8 (anwendbar ab 4.6.2018);
  • Ergänzung von Kapitel X im Rahmen der Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions: Inclusive Framework on BEPS: Actions 4, 8-10 (anwendbar ab 20.1.2020).
  • Einarbeitung der OECD-Aussagen zur Ergebnisabgrenzung bei Betriebsstätten im Rahmen der Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments: BEPS Action 7 (2018).
  • Aufnahme der BMF-Info zum Verrechnungspreisdokumentationsgesetz in der letztgültigen Fassung (Info des BMF vom 17.12.2019, BMF-010221/0395-IV/8/2019) in Kapitel 3.2.

Soweit die VPR 2020 auf Absätze der OECD-VPL verweisen, die nach dem Update 2017 verfasst wurden, erfolgt bei der Absatzzitierung ein nachgestelltes „rev“. Daneben kam es in den VPR 2020 auch zu Klarstellungen sowie einer formalen Strukturanpassung. 

Im Folgenden geben wir Ihnen einen ersten Überblick über die wesentlichen inhaltlichen Änderungen in den VPR 2020.

OECD-Fremdvergleichsgrundsatz und rechtliche Bedeutung der OECD-VPL

Die VPR 2020 stellen einen Auslegungsbehelf zum Fremdvergleichsgrundsatz dar und sollen der Sicherstellung einer einheitlichen Anwendung desselben dienen. Dabei wird - wie auch bereits in den VPR 2010 - klargestellt, dass die VPR 2020 für die Auslegung der jeweils anwendbaren DBA-Bestimmungen – im Sinne einer dynamischen Interpretation – in ihrer letztgültigen Version heranzuziehen. Nur wenn sich in einer neueren Version der OECD-VPL eine ausdrückliche Abkehr von Aussagen früherer OECD-VPL und nicht bloß klarstellende oder ergänzende Aussagen finden, sei dem jeweiligen Geschäftsvorfall die zu diesem Zeitpunkt geltende Version der OECD-VPL zugrunde zu legen. In Rz 15 VPR 2020 wird auch wieder davon ausgegangen, dass der nationale und der internationale Fremdvergleichsgrundsatz nach § 6 Z 6 EStG und Art 9 OECD-MA übereinstimmen und daher die OECD-VPL - grundsätzlich in ihrer aktuellen Fassung - auch für die Auslegung des § 6 Z 6 EStG von Bedeutung seien.

Im Einklang mit den OECD-VPL 2017 legen die VPR 2020 auch deutlich mehr Fokus auf die tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnisse sowie die wirtschaftliche Substanz und stellen in Rz 21 klar, dass in einem ersten Schritt unter Beachtung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) sowie der allgemeinen Grundsätze der Einkünftezurechnung zunächst der wahre wirtschaftliche Gehalt einer Transaktion zu ermitteln ist. Lediglich wenn eine (zwischengeschaltete) Gesellschaft auf Basis einer Funktionsanalyse ein wirtschaftlich signifikantes Risiko trägt oder eine wirtschaftliche Funktion in der Wertschöpfungskette ausübt, kann ihr gemäß Rz 23 ein Gewinn zugerechnet werden. Laut Rz 24 VPR 2020 stehen die OECD-VPL auch einer Umqualifizierung bzw einer Nichtanerkennung gewisser Transaktionen für Verrechnungspreiszwecke nicht entgegen, wenn diese einer wirtschaftlichen Rationalität entbehren.

Weiters wird in Rz 16 klargestellt, dass im Rahmen der Angemessenheitsprüfung von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen ergänzend die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers heranzuziehen und die Angehörigenjudikatur des VwGH zu beachten ist. Daher seien Verträge zwischen nahen Angehörigen nur anzuerkennen, wenn diese nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. 

Aufgrund dieser expliziten Anmerkungen könnten sich uE bei künftigen Außenprüfungen wieder vermehrt Diskussionen über die Fremdüblichkeit und damit die Anerkennung einzelner Unternehmensentscheidungen (zB die „Notwendigkeit“ einer langfristigen Finanzierungsaufnahme) sowie über das (vermeintliche) Schrifterfordernis für Intercompany-Verträge (zB Konzernumlageverträge) ergeben.

Positiv ist zu erwähnen, dass nun auch die Berichte des EU-Joint Transfer Pricing Forums (EU-JTPF) als Auslegungshilfe für den Fremdvergleich herangezogen werden können.

 

Verrechnungspreismethoden

Kostenbasis und durchlaufende Posten

In Rz 42 wird klargestellt, welche Kostenbasis bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) heranzuziehen ist und wie durchlaufende Posten zu behandeln sind. Dazu wird angeführt, dass bei Verrechnungspreisermittlung auf Basis einer kostenorientierten Nettomarge nur jene Kosten in die Kostenbasis einbezogen werden dürfen, die in Zusammenhang mit dem konkreten Geschäftsvorfall stehen. Laut VPR 2020 wird idR nur betrieblicher Aufwand zu berücksichtigen sein, während Steuern, Zinsaufwand und außerordentlicher Aufwand aus der Kostenbasis auszuscheiden seien. Weiters wird klargestellt, dass bei sogenannten „durchlaufenden Posten“ kein Gewinnaufschlag berücksichtigt werden muss, wenn fremde Dritte in vergleichbaren Situationen genauso kalkulieren würden. Dies müsse dann laut VPR 2020 aber auch bei der Angemessenheitsanalyse entsprechend berücksichtigt werden. Dies gelte auch für die Vornahme eines konkreten Fremdvergleichs (zB bei der Durchführung einer Datenbankstudie), sodass die Vergleichswerte ebenfalls um vergleichbare durchlaufende Posten zu korrigieren wären. In der Praxis ist dies bisher regelmäßig nicht erfolgt und wird mangels entsprechender Informationen wohl auch zu erheblichen Anwendungsproblemen führen. Steuerpflichtige sollten entsprechend ihre Verrechnungspreisdokumentation überprüfen und analysieren, ob sich daraus ein Handlungsbedarf ableitet.

Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethoden

Entsprechend den Ausführungen der OECD in der „Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method“ (2018) wird in den VPR 2020 nun auch die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnteilungsmethode genauer geregelt.

Fragen zur allgemeinen Methodenanwendung

„Control over risk“

Entsprechend den Änderungen in Kapitel I der OECD-VPL 2017 wird in den VPR 2020 der Risikoanalyse nunmehr ein höherer Stellenwert eingeräumt und das Konzept der Risikokontrolle, welches für die Zuordnung von Risiken im Rahmen der Funktionsanalyse maßgeblich ist, umfänglich erläutert.

Dementsprechend können laut Rz 64 iZm dem Risikomanagement zwar die laufenden Tätigkeiten zur Risikominderung ausgelagert werden. In diesem Fall setzt die Kontrolle des Risikos beim auslagernden Unternehmen allerdings die Fähigkeit voraus, die Ziele der ausgelagerten Tätigkeiten festzulegen, über die Beauftragung des die Funktionen übernehmenden Dienstleisters zu entscheiden, die Zielerfüllung zu beurteilen, und nötigenfalls über eine Änderung oder Kündigung des Vertrages mit dem Dienstleister zu entscheiden. Neben der bloßen Fähigkeit, die Kontroll- und Risikominderungsfunktion auszuüben, muss das auslagernde Unternehmen laut VPR 2020 diese Beurteilungs- und Entscheidungsfunktionen auch tatsächlich ausüben.

Zukünftig ist daher bei einigen Verrechnungspreismodellen (zB Auftragsforschung) der korrekten Implementierung, Einhaltung und Dokumentation entsprechender Prozesse bei Auslagerung der laufenden Tätigkeit zur Risikominimierung wesentlich mehr Gewicht einzuräumen, um künftige Diskussionen (etwa über die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Werten) im Zuge von Außenprüfungen zu vermeiden.

Korrektur auf den Median

Die Korrektur auf den Median (Rz 57), die bereits bei den VPR 2010 heftig kritisiert und diskutiert worden war, soll offenbar unverändert auch in die VPR 2020 übernommen werden. Dies erscheint in Ermangelung einer gesetzlichen Grundlage sowie vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache Hornbach-Baumarkt möglicher Weise als zu weit gehend.

Year-End-Adjustments (Jahresendanpassungen)

In Rz 74 finden sich nun erstmals auch konkrete Aussagen zur Zulässigkeit von Jahresendanpassungen bei Verrechnungspreisen, so genannten „Year-End-Adjustments“ (in der Folge kurz: „YEA“). Solche YEA sollen nur zulässig sein, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

  • Die ex-ante-Preisfestsetzung ist mit wesentlichen Unsicherheiten behaftet und vom Abgabepflichtigen wurden unterjährig alle notwendigen Anstrengungen unternommen, einen fremdüblichen Verrechnungspreis zu erzielen (unterjähriges Monitoring).
  • Die preisbestimmenden Faktoren werden vorab vereinbart werden.
  • Die Anpassung von einem Wert außerhalb der – mit ex-ante Wissensstand ermittelten – fremdüblichen Bandbreite führt zu einem Ergebnis innerhalb der dieser Bandbreite.

Die neu aufgenommenen Regelungen zu den YEA sind uE dem Grunde nach zwar begrüßenswert, jedoch leider im Begutachtungsentwurf recht restriktiv ausgefallen. Problematisch (und unbestimmt) erscheinen insbesondere die erforderliche „wesentliche Unsicherheit“ einer ex-ante Preisfestsetzung sowie das Bemühen um ein unterjähriges Monitoring mit „allen notwendigen Anstrengungen“. Im Übrigen muss darauf hingewiesen werden, dass ordentlich und klar im Voraus vereinbarte YEA ja durchaus auch Rechts- und Besteuerungssicherheit zu Gunsten der österreichischen Finanz bringen können. Aus Sicht der Steuerpflichtigen geht es hier in der Praxis auch weniger um Steuergestaltung bzw Gewinnverlagerung als vielmehr um ein entsprechendes Risikomanagement bzw eine ordnungsgemäße Tax Compliance. Dies sollte uE eher gefördert statt behindert werden. Hier sollte daher unbedingt - iS einer großzügigeren Regelung - noch im Zuge des Begutachtungsprozesses nachgebessert werden, um die weit verbreitete Konzernpraxis mit YEA nicht nachträglich negativ zu sanktionieren.

Offensichtlich ist auch der österreichischen Finanzverwaltung bewusst, dass andere Staaten hier weniger restriktiv auftreten und dies zu Fällen von Doppelbesteuerung führen kann. Für diesen Fall wird - aus Praxissicht wenig hilfreich - auf die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens verwiesen.

Datenbankstudien

Auch im Zusammenhang mit der Margenermittlung durch Datenbankstudien gibt es einige redaktionelle Anpassungen in den VPR 2020 (zB wird die Zulässigkeit der Berechnung der Bandbreite mittels Excel-Formel nun ausdrücklich bestätigt; das Beispiel mit der negativen Nettomarge wird hingegen leider gestrichen). Problematisch erscheinen jedoch folgende Anmerkungen in Rz 79: „Wird festgestellt, dass die Datenbankstudie sonstige Mängel als Beweismittel aufweist (zB nicht nachvollziehbare Auswahl der Branchenkennzahl, unbegründete Auswahl der Länder, …), kann beispielsweise durch die Kombination mit anderen Beweismitteln (zB einer Wertschöpfungsanalyse) versucht werden, die Fremdüblichkeit nachzuweisen.“

Es ist zu befürchten, dass diese sehr allgemeinen Aussagen künftig in Außenprüfungen trotz entsprechenden Bemühens des Steuerpflichtigen noch intensivere Diskussionen über Datenbankstudien auslösen könnten. Bei unsachgemäßer Handhabung könnte daraus unter Umständen die Nichtanerkennung einzelner Comparables oder ganzer Benchmarkstudien abgeleitet werden. Dies erscheint überschießend und könnte vor allem in Verbindung mit dem Verweis auf die - in den VPR 2020 nicht weiter definierte - Wertschöpfungsanalyse im „worst case“ gleichsam als Einladung zur Wahrnehmung einer pauschalen Schätzungsbefugnis missverstanden werden.

Dienstleistungen allgemeiner Art

In Rz 88 werden die Voraussetzung für die Verrechnung von Dienstleistungen dem Grunde nach entsprechend dem aktuellen Kapitel VII der OECD-VPL inklusive dem „Benefits Test“ ergänzt und erläutert. 

Gewinnaufschlag für Routinedienstleistungen

Hinsichtlich des fremdüblichen Gewinnaufschlags für Routinedienstleistungen kommt es in Rz 91 der VPR 2020 zu einer Änderung der langjährigen Verwaltungspraxis. Die VPR 2020 orientieren sich hier nunmehr am Bericht des EU-JTPF, auf Basis dessen ein Gewinnaufschlag zwischen 3% und 10% (häufig 5%) herangezogen werden kann. Weiters wird klargestellt, dass nur noch für vor dem 1.1.2021 erbrachte Dienstleistungen mit Routinecharakter der bisher in Rz 77 der VPR 2010 angeführte Gewinnaufschlag zwischen 5% und 15% herangezogen werden könne. Sollte daher bisher dieser vereinfachte Ansatz verwendet worden sein, wäre dieser ab 1.1.2021 entsprechend in Verträgen und in der Verrechnungspreisdokumentation anzupassen.

„Low value-adding intra-group-services” (im Folgenden kurz: “LVAIGS”)

In Rz 95 bis 99 wird nun auch der LVAIGS-Ansatz der OECD-VPL übernommen. Österreich folgt damit diesem von der OECD empfohlenen Konzept, welches eine vereinfachte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes für die Verrechnung von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung darstellt. Laut VPR 2020 wendet Österreich den LVAIGS-Ansatz für ab dem 1.1.2021 erbrachte Dienstleistungen an.

Soweit sich Abgabepflichtige für die Anwendung dieses Ansatzes entscheiden, muss nicht für jede einzelne Konzernverrechnung nachgewiesen werden, dass der Empfänger der Dienstleistung einen Vorteil aus der Nutzung der konkreten Dienstleistung erzielt („Benefits Test“). Stattdessen ist ein abstrakter „Benefits Test“ pro Dienstleistungskategorie ausreichend. Dieses LVAIGS-Konzept kann freilich nur für Dienstleistungen unterstützender Natur angewendet werden. Dabei sind die iZm der Erbringung dieser Dienstleistungen angefallenen direkten und indirekten Kosten sowie ein geeigneter Anteil an den allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten mit einem fixen Kostenaufschlagssatz („Gewinnaufschlag“) von 5% zu Grunde zu legen.

Finanztransaktionen

In Kapitel 1.3.3. der VPR 2020 werden die bisherigen Aussagen zu Finanzdienstleistungen grundlegend überarbeitet und durch die Aussagen der OECD-VPL im neuen Kapitel X ergänzt bzw ersetzt. Dies führt zu deutlich höheren Anforderungen an den Nachweis der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen bei Finanztransaktionen.

Laut Aussagen in den VPR 2020 entsprechen die Erläuterungen in Rz 107 ff dem neuen Kapitel X der OECD-VPL und dienen als Auslegungshilfe für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Finanztransaktionen (Konzerndarlehen, Cash-Pooling, Garantien, Sicherungsgeschäfte, Captives). Die wichtigsten Aussagen umfassen u.a. Folgendes:

Darlehenstransaktionen:

  • Art 9 OECD-MA dient auch der Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital;
  • Erforderlichkeit eines Ratings sowie die Notwendigkeit, die Auswirkung der Konzernzugehörigkeit auf die Kreditwürdigkeit (möglicher „implicit support“) zu berücksichtigen (angepasstes Stand Alone-Rating);
  • Das Konzernrating selbst darf nur dann als Rating für die Einzelgesellschaft verwendet werden, wenn es sich unter Berücksichtigung aller Tatsachen als der zuverlässigste Indikator erweist;
  • Erforderlichkeit einer zweiseitigen Analyse (auch hinsichtlich Handlungsoptionen);
  • Die Preisvergleichsmethode ist idR anwendbar;
  • Sofern die Preisvergleichsmethode nicht angewendet werden kann, kann in eingeschränkten Fällen (zB bei durchgereichten Konzerndarlehen) auch der „cost of funds approach“ angewendet werden;
  • Anwendung des „control over risk“-Ansatzes auch in Bezug auf Konzernfinanzierungen (Rz 120).

Cash Pool-Transaktionen:

  • Erläuterungen zur Vergütung von Cash-Pool-Mitgliedern sowie zur Berücksichtigung von Synergieeffekten;
  • Allgemeine Annahme, dass Cash-Pool-Betreiber idR lediglich Routinefunktionen ausüben und daher bloße Dienstleister seien.

Garantien, Bürgschaften und Patronatserklärungen:

  • Die Bestimmung einer fremdüblichen Haftungsprovision (Garantiegebühr) muss auf Basis der am besten geeigneten Methode erfolgen;
  • Gibt es externe oder interne Vergleichswerte, wird die Preisvergleichsmethode anzuwenden sein. Es bestehen keine Bedenken, sich beispielsweise an den für Bankbürgschaften üblichen Sätzen einer Avalprovision zu orientieren;
  • Wenn die Garantie zu besseren Zinskonditionen führt, kann der „yield approach“ zur Ermittlung einer fremdüblichen Garantie verwendet werden, wobei eine fremdübliche Garantie idR jedoch niedriger sein wird als der gesamte auf Basis des „yield approach“ ermittelte Zinsvorteil;
  • Die fremdübliche Haftungsprovision (Garantiegebühr) kann auch aus den Kosten für die Hingabe der Bürgschaft (Garantie) abgeleitet werden, indem deren Wert auf Basis des Ausfallsrisikos bzw. des erwarteten Verlusts geschätzt wird (valuation of expected loss approach, Z 10.181rev OECD-VPL).

Weiters werden auch die Aussagen der OECD-VPL zu Sicherungsgeschäften (Hedging und Factoring) sowie zu konzerneigenen Versicherungen („Captive Insurance“) in die VPR 2020 aufgenommen. Für eine Ausführliche Darstellung der Anforderungen an Finanztransaktionen gemäß Kapitel X OECD-VPL siehe auch unseren Tax Flash vom 17. Februar 2020.

Immaterielle Werte

Das Kapitel 1.3.4 der VPR 2020 zu „immateriellen Werten“ wurde entsprechend den Änderungen von Kapitel VI der OECD-VPL überarbeitet. Dementsprechend finden sich in den VPR 2020 nun auch Erläuterung des DEMPE-Konzepts, welches für die Zuordnung der Erträge aus der Übertragung oder Nutzung immaterieller Werte maßgeblich ist. Daneben wurden auch die Aussagen zur grundsätzlichen Ermittlung fremdüblicher Lizenzgebühren überarbeitet und die Voraussetzungen an die Verrechnung von Markenlizenzen an Wiederverkäufer präzisiert.

Hard-to-value intangibles („HTVI”)

In Kapitel 1.3.4.4 wurde der HTVI-Ansatz der OECD übernommen. Österreich folgt dementsprechend dem von der OECD empfohlenen HTVI-Ansatz. Demnach kann die Finanzverwaltung im Fall von schwer zu bewertenden immateriellen Werten (HTVI) auch ex-post-Ergebnisse für die Beurteilung der Angemessenheit einer Preisgestaltung heranziehen. Dabei sind jedoch Verrechnungspreiskorrekturen nur nach Maßgabe der innerstaatlichen Verfahrensvorschriften möglich.

Kostenverteilungsverträge (KVV bzw Poolumlageverträge)

Aufgrund der Änderungen in Kapitel VIII der OECD-VPL kommt es auch in Kapitel 1.3.5 der VPR 2020 zu umfangreichen Anpassungen. Dementsprechend werden die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Kostenverteilungsvertrages (KVV) sowie die fremdübliche Verrechnung im Zusammenhang damit neu geregelt. Die Änderungen waren aufgrund des BEPS-Projekts notwendig geworden. Aufgrund der Änderungen können nun KVV-Teilnehmer nur mehr Unternehmen sein, die einen Vorteil aus den KVV-Tätigkeiten zu erwarten haben und denen eine Beteiligung am Ergebnis des KVV zusteht. Ein Unternehmen kann außerdem nur dann an dem KVV teilnehmen, wenn es auch eine entsprechende Kontrolle über die mit dem KVV verbundenen Risiken ausübt („control over risk“) und über die finanziellen Möglichkeiten verfügt, die Risiken zu tragen („financial capacity to bear the risk“). Laut VPR 2020 wäre dies nicht der Fall, wenn der Beitrag lediglich in der Bereitstellung finanzieller Mittel bestünde. Damit die Bedingungen eines KVV dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, muss der Wert der Beiträge der KVV-Teilnehmer nun dem entsprechen, was unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen aufgrund ihres Anteils an den voraussichtlichen Gesamtvorteilen, die sie vernünftigerweise aus der Vereinbarung erwarten, beizutragen bereit gewesen wären.

Kosten ohne Gewinnaufschlag können nur mehr verrechnet werden, wenn die Differenz zwischen dem fremdvergleichskonformen Wert und den Kosten vergleichsweise unerheblich ist. Laut Erläuterungen scheint dies grundsätzlich nur mehr bei Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung der Fall zu sein.

Aufgrund dieser deutlich erhöhten Anforderungen dürfte die Anwendung von KVVs künftig spürbar eingeschränkt sein. Dementsprechend sollten alle Steuerpflichtigen, die nicht bereits aufgrund der entsprechenden Änderungen in den OECD-VPL Ihre KVVs angepasst haben, den diesbezüglichen Anpassungsbedarf ausloten und umsetzen, um Feststellungen im Rahmen einer Außenprüfung möglichst zu vermeiden. 

Konzernstrukturänderungen

Die Überarbeitungen der Aussagen zu Konzernstrukturänderungen sind laut BMF lediglich klarstellender Natur und dienen der Vertiefung einzelner Themen, die sich aus dem - im Zeitpunkt der Veröffentlichung der VPR 2010 noch nicht abgeschlossenen - Kapitel IX der OECD-VPL ergeben.

Standortvorteile und Konzernsynergien

Es wurden auch die Aussagen der OECD zu Standortvorteilen und Konzernsynergien in die VPR 2020 eingearbeitet. Demnach sind Standortvorteile nach den Grundsätzen von Kapitel I der OECD-VPL zwischen den beteiligten Unternehmen aufzuteilen. Als Standortvorteil in diesem Sinne kann etwa auch die österreichische Forschungsprämie gelten (Rz 200). Im Zusammenhang mit Konzernsynergien wird angeführt, dass diese zwischen den zur Entstehung des Vorteils beitragenden Gesellschaften aufzuteilen sind; zufällige Vorteile wären idR aber nicht abzugelten.

Betriebsstätten

Im Zusammenhang mit der Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebstätte(n) wird bereits in Rz 9 klargestellt, dass hierbei die Grundsätze des „Authorized OECD Approach“ (kurz „AOA“) zu beachten sind, sofern diese vom Wortlaut des OECD-MA idF vor 2010 gedeckt sind (idF „AOA light“). Damit der AOA auch im Kontext der österreichischen DBA vollinhaltlich angewendet werden könnte, müsste Art 7 OECD-MA 2010 in das österreichische DBA-Netz übernommen werden. Österreich hat sich jedoch vorbehalten, weiterhin die Fassung des Art 7 OECD-MA idF vor 2010 in seinen DBA zu verwenden. Daher wendet Österreich lediglich einen „AOA light“ an.

Der AOA wurde von den Staaten unterschiedlich angenommen und umgesetzt. Sollte ein DBA-Partnerstaat die Betriebsstättengewinnermittlung anders interpretieren als Österreich und zB den AOA vollumfänglich anwenden, ohne dass das zugrundeliegende DBA geändert wurde, sind laut VPR 2020 dadurch entstehende Besteuerungskonflikte auf Antrag im Wege eines Verständigungsverfahrens zu lösen.

Weiters werden im Kapitel „Betriebsstättenbegriff“ in Rz 205 bis 230 Aussagen aus aktuellen EAS-Auskünften und die BEPS-Auswirkungen eingearbeitet. In diesem Zusammenhang überrascht es, dass die österreichische Finanzverwaltung das so genannte „Painter Example“ nun offenbar in die VPR 2020 übernimmt (Rz 214). Dies wäre wohl als Abkehr von der bisherigen Verwaltungspraxis einzuschätzen und würde den maßgebenden Betriebsstättenbegriff tendenziell weiter aufweichen.

In Rz 231 bis 326 werden die Erläuterungen zur Betriebsstättengewinnzurechnung hinsichtlich des „AOA light“ weiter präzisiert. Außerdem wird in Rz 241 (vormals: Rz 190) die VwGH-Judikatur zur Zurechnung von Kapitalbeteiligungen zu (Personengesellschafts-)Betriebsstätten eingearbeitet. Demnach können auch Kapitalbeteiligungen einer Betriebsstätte nur mehr zugerechnet werden, wenn sie funktional der Ausübung der operativen Tätigkeit der Betriebsstätte dienen. Ein funktionaler Zusammenhang besteht etwa dann, wenn die Kapitalbeteiligung den Betriebszweck der Betriebsstätte fördert oder zwischen Betriebsstätte und Kapitalgesellschaft enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (vgl EAS 3403).

Bei der Gewinnzurechnung zu Vertreterbetriebsstätten wird – im Einklang mit den Vorgaben der OECD – am „two taxpayers approach“ festgehalten. 

Bei hybriden Personengesellschaften gelten die Grundsätze des OECD Partnership Report, welche auch in Art 1 Abs 2 OECD-MA 2017 Eingang gefunden haben.

Dokumentations- und Meldepflichten

Für Geschäftseinheiten, welche nicht die Schwellenwerte des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes (VPDG) überschreiten, besteht keine Verpflichtung, bei der Verrechnungspreisdokumentation die durch das VPDG sowie durch die VPDG-Durchführungsverordnung vorgegebene Struktur (Local File, Master File und Country-by-Country Report) nachzuvollziehen. In Rz 363 wird nun der Mindestinhalt einer Verrechnungspreisdokumentation außerhalb des Anwendungsbereichs des VPDG festgelegt. Demnach sollte jede Verrechnungspreisdokumentation zumindest die folgenden Punkte umfassen:

  • Allgemeine Informationen über die verbundenen Unternehmen (Organigramm, Beteiligungsverhältnisse, finanzielle Verhältnisse, Kurzbeschreibung der Unternehmens- und Geschäftsstrategie sowie der Markt- und Wettbewerbsverhältnisse); 
  • Beschreibung der zu beurteilenden konzerninternen Transaktionen (Geschäftsbeziehungen) nach Art und Umfang;
  • Darstellung der Einbindung des inländischen Unternehmens in eine international verlaufende Wertschöpfungskette des Konzerns;
  • Auflistung der wahrgenommenen Funktionen, des eingesetzten Vermögens und der übernommenen Risiken (Funktions- und Risikoanalyse, siehe im Detail Rz 366 ff);
  • Begründung für die Auswahl der angewendeten Verrechnungspreismethode und Darstellung der Angemessenheit der Verrechnungspreise (unter Hinweis auf mögliche Fremdgeschäfte oder auf fremde Unternehmen, die vergleichbare Geschäfte tätigen); und
  • Schriftliche Verträge, die im Vorhinein zur Transaktion abgeschlossen wurden.

Diese Anforderungen entsprechen in etwa den Anforderungen des Local Files nach VPDG und stellen daher für Steuerpflichtige - abgesehen von der Erstellung des Master Files - nicht wirklich eine Erleichterung dar. Insoweit ist auch für Steuerpflichtige, welche die Schwellenwerte des VPDG nicht überschreiten, wohl mit einem erheblichen Dokumentationsaufwand zu rechnen. 

Diese Pflicht zur (allgemeinen) Verrechnungspreisdokumentation sei laut Rz 358 überdies zeitnah zu erfüllen, wobei dies so zu verstehen sei, dass die Dokumentation grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls erstellt werden müsse. Dementsprechend würden sich hier im Ergebnis sogar kürze Fristen für die Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation als im VPDG ergeben. Weiters wird darauf hingewiesen, dass die Verrechnungspreisdokumentation in einer lebenden Sprache geführt werden kann. Der Abgabepflichtige hat jedoch auf Verlangen der Abgabenbehörde eine - bei Bedarf auch beglaubigte - Übersetzung beizubringen. 

Insgesamt zeigt sich die allgemeine Dokumentationspflicht (laut BAO und VPR 2020) im Vergleich zu den Voraussetzungen gemäß VPDG daher überraschend anspruchsvoll, keinesfalls signifikant vereinfacht. Hier wäre sowohl ein Absenken der inhaltlichen Voraussetzungen als auch eine Verlängerung des Zeitraumes für die Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation in den finalen VPR 2020 unbedingt wünschenswert und wohl auch angebracht.

Dokumentationsverpflichtung bei Datenbankrecherchen

Auch in diesem Bereich kommt es zu redaktionellen Anpassungen. Daneben wird - in Anlehnung an die OECD-VPL - ausgeführt, dass Datenbankstudien alle drei Jahre vollständig neu erstellt werden müssen (Rz 377). Die von der OECD ebenfalls empfohlenen jährlichen Financial Updates werden in den VPR 2020 jedoch nicht ausdrücklich erwähnt. Dementsprechend ist unklar, ob die österreichische Verwaltungspraxis jährliche Financial Updates für Datenbankstudien verlangt oder nicht.

Dokumentationspflichten nach dem VPDG und der VPDG-DV

Es wird ein neues Kapitel „Dokumentationspflichten nach dem VPDG und der VPDG-DV“ in die VPR 2020 eingefügt. In diesem Kapitel wird die bereits veröffentlichte und bekannte BMF-Information (mit einzelnen redaktionellen Änderungen) wiedergegeben. Dementsprechend ergeben sich diesbezüglich keine wesentlichen neuen Aussagen.

In Rz 400 wird klargestellt, dass die Mitteilungspflicht nach § 4 VPDG eine Anzeigepflicht im Sinne von § 120 BAO ist und bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 51 Abs 1 lit a FinStrG die Verletzung der Mitteilungspflicht daher zu einer Finanzordnungswidrigkeit, die mit bis zu 5.000 Euro geahndet werden kann, führt. Weiters wird klargestellt, dass die Abgabenbehörde bei Unterlassung der Mitteilung auch eine Zwangsstrafe nach § 111 BAO verhängen kann, um die Befolgung zu erzwingen.

EU-Meldepflichtgesetz

Da das EU-Meldepflichtgesetz auch „Hallmarks“ hinsichtlich Verrechnungspreisgestaltungen enthält, wird in Kapitel 3.3 der VPR 2020 ein kurzer Überblick über die EU-Meldepflicht (DAC6) gegeben und auf die dazu ergangene BMF-Info verwiesen.

Gegenberichtigungen

In Rz 453 wird angeführt, dass als verfahrensrechtliche Grundlage für Gegenberichtigungen nur § 299, § 303 oder § 243 BAO, nicht jedoch § 48 Abs 5 BAO in Betracht kommt. Ist Verjährung eingetreten, kann diese nur im Rahmen der Umsetzung eines Verständigungsverfahrens durchbrochen werden.

Sekundärberichtigung und Prüfung verdeckter Gewinnausschüttungen

Laut Rz 464 ist das Vorliegen der Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erst dann (subsidiär) zu prüfen, wenn der Ansatz einer Verrechnungspreisforderung als Sekundärberichtigung ausscheidet. Positiv hervorzuheben ist in diesem Sinne auch, dass nunmehr die Voraussetzungen zur allfälligen Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (und einer daraus abgeleiteten KESt-Pflicht) umfassender dargestellt werden. Demnach bedürfte es vor allem auch des subjektiven Tatbilds einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung, welches in der Konzernpraxis vielfach nicht erfüllt sein wird. Damit sollte der Bereich zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen klarer abgegrenzt sein, als dies bisher in den VPR 2010 der Fall war.

Umsatzsteuerliche Sekundärberichtigungen

Die Erläuterungen zu umsatzsteuerlichen Auswirkungen von Verrechnungspreiskorrekturen werden komplett neu gefasst und entsprechen den diesbezüglichen Ausführungen in den UStR. Das Unterkapitel zu den gesellschaftsteuerlichen Sekundärberichtigungen wurde ersatzlos gestrichen.

Sonstiges

Die detaillierten Aussagen zur Streitbeilegung wurden aus den VPR 2020 entfernt, da diese mittlerweile in einer eigenen BMF-Information enthalten sind und dort regelmäßig aktualisiert werden. Auch der 5. Teil der VPR 2010 entfällt. Die wichtigsten Aussagen mit Relevanz für Verrechnungspreisgestaltungen werden in den 1. Teil der VPR 2020 übernommen. Dementsprechend wurde der neue § 22 BAO sowie die jüngste VwGH-Judikatur zum Missbrauch bei Zwischengesellschaften in den 1. Teil der VPR 2020 eingearbeitet.

 

Implikationen und Handlungsempfehlungen

Die VPR 2020 sind sicherlich nicht als „Game Changer“ auf allen Ebenen der österreichischen Verwaltungspraxis zum Transfer Pricing zu bezeichnen. Dennoch zeigen sich – nicht zuletzt durch die Einarbeitung der zwischenzeitig ergangenen, umfangreichen Änderungen der OECD-VPL – zum Teil deutlich höhere Anforderungen an die Ermittlung, Dokumentation und Überwachung von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen. Vor diesem Hintergrund sind Steuerpflichtige in jedem Fall gut beraten, spätestens jetzt ihre Verrechnungspreise zu analysieren und sicherzustellen, dass diese im Einklang mit den Änderungen der VPR 2020 und den entsprechenden Empfehlungen bzw Anforderungen der OECD stehen (bzw diesen zumindest nicht widersprechen). Änderungsbedarf könnte sich auf verschiedenen Ebenen ergeben (zB im Bereich der Vertragsgestaltung und Dokumentation von Dienstleistungen sowie dem dabei verwendeten Gewinnaufschlag).

Auch wenn die umfangreichen Anpassungen teilweise durchaus zu begrüßen sind, so scheinen die Anforderungen in einigen Bereichen doch sehr restriktiv bzw mitunter überschießend (zB bei YEA-Vereinbarungen oder bei nicht unter das VPDG fallenden Verrechnungspreisdokumentationen). In diesem Sinne bleibt zu hoffen, dass die eine oder andere „Ecke“ im Zuge der Begutachtung noch „feingeschliffen“ werden kann.

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