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Tax Flash: Initiativanträge zum COVID-19-Steuermaßnahmengesetz und zu Änderungen des EStG veröffentlicht

Initiativanträge zum COVID-19-Steuermaßnahmengesetz und

Wie bereits von der Regierung angekündigt sollen noch heuer diverse Steuermaßnahmen beschlossen werden. Neben Einführung einer Zinsschranke sollen auch weitere Schritte einer Ökosteuerreform umgesetzt werden.

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A. Die Maßnahmen im Einzelnen

Insbesondere für Kapitalgesellschaften bzw Unternehmensgruppen ist die Einführung der Zinsschranke von zentraler Bedeutung (siehe dazu B.). Ansonsten beinhalten die Initiativanträge insbesondere die folgenden Eckpunkte:

  • Klarstellung, dass die degressive Absetzung für Abnutzung bis 31.12.2021 im Steuerrecht unabhängig von der Abschreibungsmethode bzw. der Abschreibungshöhe im Unternehmensrecht in Anspruch genommen werden kann (keine Anwendung der Maßgeblichkeit).
  • Verlängerung der Sonderregelung zur Gewährung von Pendlerpauschale, Zulagen und Zuschlägen, welche trotz Homeoffice, Quarantäne, etc. weiterhin gewährt werden, bis Ende März.
  • Reparaturdienstleistungen betreffend Fahrräder, Schuhe, Lederwaren, Kleidung oder Haushaltswäsche unterliegen ab 1. Jänner 2021 in der Umsatzsteuer dem ermäßigten Steuersatz von 10 %.
  • Der bis 31. Dezember 2020 befristete Umsatzsteuer-Steuersatz iHv 5 % soll um ein weiteres Jahr bis 31. Dezember 2021 verlängert werden. Ausgenommen davon sind Zeitungen und andere periodische Druckwerke.
  • Echte Steuerbefreiung für Lieferung, IG-Erwerb und die Einfuhr von COVID-19-In-vitro-Diagnostika und COVID-19-Impfstoffen bis 31.12.2022
  • Verlängerung der Gebührenbefreiung für Rechtsgeschäfte, welche mittelbar oder unmittelbar aufgrund der erforderlichen Maßnahmen im Zusammenhang mit der Bewältigung der COVID-19-Krisensituation erfolgen, bis 31. März 2021 (derzeit 31. Dezember 2020).
  • Verlängerung der (COVID-bedingten) Möglichkeit zur Stundung von Abgaben bis zum 31. März 2021. Zusätzlich wird die Zahlungsfrist für alle im Zeitraum von 26. September 2020 bis 28. Februar 2021 fällig werdenden laufenden Abgaben ebenfalls auf den 31. März 2021 ausgeweitet.
  • Erhöhung der Normverbrauchsabgabe für ab 1. Juli 2021 neu angeschaffte Kraftfahrzeuge. Dies wird einerseits durch Reduktion des CO2-Abzugsbetrages bzw Malusbetrages, andererseits durch Erhöhung des Höchststeuersatzes erreicht. Zusätzlich ist eine weitere Erhöhung bzw Senkung dieser Werte bis 2024 beabsichtigt. 
  • Befreiung von der Elektrizitätsabgabe für von Eisenbahnunternehmen selbst erzeugtem „grünen" Bahnstrom.

Die Initiativanträge sind auf der Parlaments-Homepage zu finden (Link bzw Link).

Die Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.

B. Umsetzung der Zinsschranke in Österreich durch das COVID-19-Steuermaßnahmengesetz

1. Überblick

Der Initiativantrag zum Beschluss eines COVID-19-Steuermaßnahmengesetzes enthält auch die Einführung einer Zinsschranke im österreichischen KStG (neuer § 12a KStG). Die EU-Anti-BEPS-Richtlinie verpflichtet Österreich, eine Zinsschranke einzuführen. Ursprünglich wurde erwartet, dass Österreich aufgrund der bestehenden Zinsabzugsverbote (§ 12 Abs 1 Z 9 und 10 KStG) bis zum 1. Jänner 2024 Zeit hat, die Zinsschranke umzusetzen. Die EU-Kommission hat allerdings den Standpunkt vertreten, dass Österreich zu einer früheren Umsetzung verpflichtet ist. Diese Umsetzung soll nunmehr mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz erfolgen.

Mit der Zinsschranke wird ein neues Zinsabzugsverbot im österreichischen KStG geschaffen. § 12a KStG knüpft die Höhe des Zinsabzugs an die Höhe des „steuerlichen EBITDA“. Das steuerliche EBITDA soll die Wertschöpfung der Gesellschaft abbilden. Je höher die Wertschöpfung, umso höher soll auch das Potential für den steuerlichen Zinsabzug sein. Ein Zinsüberhang eines Wirtschaftsjahres (= jener Betrag, um den die abzugsfähige Zinsaufwendungen steuerpflichtige Zinserträge des Wirtschaftsjahres übersteigen) ist nach der Grundregel des § 12a Abs 1 KStG nur im Ausmaß von 30% des steuerlichen EBITDA dieses Wirtschaftsjahres abzugsfähig.

Ziel der Zinsschranke ist es, steuerliche Vorteile aus einer besonders hohen (in Relation zum Gesamtkonzern überproportionale) Fremdfinanzierung einzelner Konzerngesellschaften (Zinsabzug in Hochsteuerländern; Versteuerung der Zinsen in Niedrigsteuerländern) zu reduzieren.

Der neue § 12a KStG gilt dem Grunde nach für sämtliche unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs 2 Z 1 KStG) sowie für beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften (§ 1 Abs 3 Z 1 KStG), die im Inland eine Betriebstätte unterhalten (§ 12a Abs 2 KStG). Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nicht erfasst.

Dieser vordergründig sehr weite Anwendungsbereich wird allerdings durch verschiedene Ausnahmen eingeschränkt, so dass der Kreis der Körperschaften, bei denen es tatsächlich zu einer Einschränkung des Zinsabzugs durch § 12a KStG kommt, wesentlich enger sein wird. Österreich hat sich nämlich zu einer umfassenden Nutzung der möglichen Ausnahmen entschieden, die nach den Vorgaben der Anti-BEPS-Richtlinie offenstehen.

Die Zinsschranke kommt erstmals für Wirtschaftsjahre zur Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen (§ 26c Z 80 KStG).

2. Die einzelnen Ausnahmen

Der Gesetzesentwurf sieht verschiedene Ausnahmen vor, durch die der Zinsabzug weiterhin ermöglicht wird, auch wenn das steuerliche EBITDA nicht ausreicht, den vollen Zinsabzug zu gewährleisten:

  • Freibetrag von 3 Millionen Euro (§ 12a Abs 1 sowie § 12a Abs 7 Z 1 KStG): Ein Zinsüberhang von bis zu 3 Millionen Euro pro Veranlagungszeitraum ist jedenfalls abzugsfähig, somit auch dann, wenn sich aufgrund des steuerlichen EBITDA eigentlich ein geringerer abzugsfähiger Betrag ergibt. Zweck des Freibetrags ist es, kleine und mittlere Unternehmen im Ergebnis vom Anwendungsbereich der Zinsschranke auszunehmen. Viele Körperschaften werden sich daher schon aufgrund dieser Regelung nicht näher mit der Zinsschranke befassen müssen. 
  • Ausnahme für eigenständige Unternehmen (§ 12a Abs 2 Satz 2 KStG): Ausgenommen vom Anwendungsbereich der Zinsschranke sind auch Körperschaften, die nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen werden, über kein verbundenes Unternehmen verfügen und keine ausländische Betriebsstätte unterhalten. Auch der Bestand eines inländischen verbundenen Unternehmens verhindert die Anwendung dieser Ausnahme, was Sinn und Zweck der Zinsschranke nicht entspricht, jedoch so von der Anti-BEPS-RL vorgegeben ist. Rein inländische Gruppen können die Anwendung der Zinsschranke dennoch im Wege des Eigenkapitalquotenvergleichs verhindern.
  • Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs 5 sowie § 12a Abs 7 Z 2 KStG): Der Zinsabzug ist auch dann ohne Einschränkungen durch die Zinsschranke möglich, wenn die Eigenkapitalquote der Körperschaft (oder der gesamten inländischen Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG) gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns, zu dem die Körperschaft (oder der Gruppenträger der inländischen Unternehmensgruppe) gehört. Siehe dazu näher auch unter Punkt 7.
  • Zins- und EBITDA-Vortrag (§ 12a Abs 6 sowie § 12a Abs 7 Z 3 und 4 KStG): Ein aufgrund der Zinsschranke nicht abzugsfähiger Zinsüberhang kann unbegrenzt vorgetragen werden. Ein nicht genutztes Zinsabzugspotential kann fünf Jahre vorgetragen werden (EBITDA-Vortrag).
  • Ausnahme für Altverträge (§ 26c Z 80 KStG): Zinsaufwendungen aus Verträgen, die vor dem 17. Juni 2016 geschlossenen wurden, werden in ihrer Abzugsfähigkeit durch die Zinsschranke nicht eingeschränkt. Dies gilt letztmalig bei der Veranlagung 2025.

Die von der Anti-BEPS-RL eingeräumte Möglichkeit, Finanzunternehmen aus dem Anwendungsbereich der Zinsschranke auszunehmen, wird nicht genutzt. Für Unternehmensgruppen, denen ein Kreditinstitut angehört, sollte das in der Regel vorteilhaft sein, da bei Kreditinstituten üblicherweise die Zinserträge die Zinsaufwendungen übersteigen, so dass Gruppenmitglieder, die Kreditinstitute sind, zusätzliches Zinsabzugspotential (einen negativen Zinsüberhang) für die gesamte Unternehmensgruppe beitragen.

Auch die von der Anti-BEPS-RL ermöglichte Ausnahme für Darlehen zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte wird nicht umgesetzt.

3. Der relevante Zinsbegriff

Der Begriff der Zinsen wird für Zwecke des § 12a KStG eigenständig (entsprechend den Vorgaben der Anti-BEPS-Richtlinie) definiert. Zinsen sind demnach jegliche Vergütungen für Fremdkapital einschließlich sämtlicher Zahlungen für dessen Beschaffung sowie sonstige Vergütungen, die wirtschaftlich gleichwertig sind.

Welche Rechtsverhältnisse zu Vergütungen führen, die wirtschaftlich gleichwertig mit Zinsen sind, wird einige Fragen aufwerfen. Beispielsweise wird sich die Frage stellen, ob Leasingentgelte, die ertragsteuerlich als Miete eigeordnet werden (Zurechnung des Leasingguts zum Leasinggeber), für Zwecke der Zinsschranke anteilig als Zinsaufwendungen zu sehen sind.

4. Das steuerliche EBITDA

Das steuerliche EBITDA wird errechnet, indem zu dem (vor Anwendung des § 12a ermittelten) Gesamtbetrag der Einkünfte steuerliche Abschreibungen hinzugerechnet, Zuschreibungen abgerechnet und der Zinsüberhang hinzugerechnet werden.

Steuerfreie Einnahmen (wie zB steuerbefreite Dividenden) erhöhen daher das steuerliche EBITDA nicht.

Die zu korrigierenden Ab- und Zuschreibungen sollten neben der Absetzung für Abnutzung auch Teilwertabschreibungen und -zuschreibungen sowie die Firmenwertabschreibung im Rahmen der Unternehmensgruppe umfassen.

Das Gesetz enthält eine Verordnungsermächtigung, um die Ermittlung des steuerlichen EBITDA näher zu regeln.

5. Die Behandlung von Personengesellschaften

Im Gesamtbetrag der Einkünfte können auch Gewinn- oder Verlustanteile aus Beteiligungen an einer Personengesellschaft als Mitunternehmer enthalten sein. Der Gewinn- oder Verlustanteil aus der Mitunternehmerschaft fließt daher anteilig in das steuerliche EBITDA der beteiligten Körperschaft ein. Dementsprechend fließen auch die anteiligen Zinsaufwendungen und Zinserträge der Mitunternehmerschaft in den Zinsüberhang der beteiligten Körperschaft ein und können dem Abzugsverbot der Zinsschranke unterliegen.

Die praktische Durchführung wird noch näher zu regeln sein. Denkbar erscheint eine (optionale) Ausweitung des Feststellungsverfahrens der Mitunternehmerschaft, um pro Gesellschafter jene Einkünftebestandteile festzustellen, die für die Anwendung der Zinsschranke nötig sind.

6. Die Anwendung der Zinsschranke in der Unternehmensgruppe

In einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG kommt die Zinsschranke nur auf Ebene des Gruppenträgers in der Körperschaftsteuerveranlagung (nicht hingegen in den vorgelagerten Feststellungsverfahren) zur Anwendung. Für die gesamte Unternehmensgruppe ist ein Gruppen-Zinsüberhang und ein Gruppen-EBITDA zu ermitteln. Der Freibetrag von 3 Millionen Euro gilt für die gesamte Unternehmensgruppe, ist also nicht von der Anzahl der Gruppengesellschaften abhängig.

Falls die Zinsschranke zur Anwendung kommt, können Anpassungen der Steuerumlagevereinbarung erforderlich sein. Dabei ist an die Frage zu denken, wer in welchem Ausmaß den Nachteil aus nicht abzugsfähigen Zinsen trägt und wie ein Gruppenmitglied für einen entgehenden Zins- oder EBITDA-Vortrag bei Austritt aus der Gruppe entschädigt wird.

7. Der Eigenkapitalquotenvergleich

Der Gesetzesentwurf ermöglicht es, eine Kürzung des Zinsabzugs durch die Zinsschranke im Wege eines Eigenkapitalquotenvergleichs zu verhindern, selbst wenn das steuerliche EBITDA nach der Grundregel des § 12a Abs 1 KStG nicht ausreichend hoch ist, den vollen Zinsabzug zu ermöglichen.

Die Zinsschranke ist insgesamt darauf gerichtet, zu vermeiden, dass einzelne Konzerngesellschaften zwecks Steuergestaltung mit besonders viel Fremdkapital ausgestattet werden. Durch den (auch in der Anti-BEPS-RL optional vorgesehenen) Eigenkapitalquotenvergleich soll berücksichtigt werden, dass eine solche Gestaltung nicht anzunehmen ist (und daher die Rechtfertigung für ein Versagen des Zinsabzugs wegfällt), wenn eine lokale Gesellschaft nicht höher verschuldet ist als der Konzern insgesamt.

Das Gesetz trifft einzelne Regelungen zur technischen Durchführung des Eigenkapitalquotenvergleichs, lässt einige Fragen aber auch offen. Überleitungsrechnungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit können erforderlich sein. Im Fall einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG ist ein Konzernabschluss für die österreichische steuerliche Unternehmensgruppe zu erstellen, wobei ausländische Tochtergesellschaften darin (anders als im „normalen“ Konzernabschluss) nicht vollkonsolidiert werden (offen bleibt, mit welchem Wertansatz solche Beteiligungen einzubeziehen sind). Die Eigenkapitalquote aus diesem Konzernabschluss der österreichischen Unternehmensgruppe ist dann mit der Eigenkapitalquote des Gesamtkonzerns zu vergleichen.

Aus praktischer Sicht ist wesentlich, dass der Eigenkapitalquotenvergleich auch dann offensteht, wenn sich die Konzernspitze in Österreich befindet. Rein österreichische Gruppen fallen zwar nicht unter die Ausnahme für eigenständige Unternehmen, können aber die Anwendung der Zinsschranke im Wege des Eigenkapitalquotenvergleichs verhindern. Ebenso eröffnet der Eigenkapitalquotenvergleich österreichischen Headquarter-Unternehmen einen Ansatzpunkt, die Anwendung der Zinsschranke zu vermeiden, wenn Fremdkapital zentral in Österreich aufgenommen und als Eigenkapital an Auslandstochtergesellschaften weitergegeben wurde.

Auch ist praktisch von großer Bedeutung, dass der österreichische Gesetzesentwurf (anders als in Deutschland) keinen Beteiligungsabzug vorsieht, also Beteiligungswerte nicht kürzend gegen das Eigenkapital verrechnet werden müssen.

8. Praktische Maßnahmen

Aus praktischer Sicht sollte abgeschätzt werden, mit welchem Zinsüberhang und welchem steuerlichen EBITDA ab 2021 zu rechnen ist und ob der Freibetrag von 3 Millionen Euro voraussichtlich überschritten wird. In diesem Zusammenhang ist auch die Ausnahme für Zinsen aus Altverträgen zu berücksichtigen. Auch sollte bedacht werden, ob die Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs erforderlich sein könnte und welches Ergebnis daraus zu erwarten ist. Je nach Betroffenheit können (insbesondere in größeren Steuergruppen) Maßnahmen im Tax Compliance-Prozess sinnvoll sein, um die Ermittlung und Meldung von Zinsüberhängen und steuerlichen EBITDA-Beträgen der Gruppenmitglieder sicherzustellen. Falls der Eigenkapitalquotenvergleich voraussichtlich zur Anwendung kommen wird, werden auch insoweit Vorbereitungen sinnvoll sein.

Gerne unterstützen wir Sie bei der Evaluierung der Auswirkungen der Zinsschranke. Die Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.

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