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Tax News: ImmoESt: BFG beschäftigt sich wieder mit Hauptwohnsitz- und Herstellerbefreiung

ImmoESt: BFG beschäftigt sich wieder mit Hauptwohnsitz-

Das BFG beschäftigte sich in zwei Fällen mit den Befreiungen von der Immobilienertragsteuer. Im Falle der Herstellerbefreiung wurde festgehalten, dass diese nur bei der erstmaligen Errichtung eines Gebäudes greift und nicht vererbbar ist. Hinsichtlich der Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung schränkte das BFG die Anwendung ein, wenn das Objekt nur zur Vermögensverwaltung genutzt wurde.

Für den Inhalt verantwortlich

Markus Vaishor

Partner, Tax

KPMG Austria

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Seit 01.04.2012 unterliegen private Grundstücksveräußerungen grundsätzlich zeitlich unbegrenzt der Immobilienertragsteuer („Immo-ESt“, 30 % seit 01.01.2016). Davor waren solche Veräußerungsgeschäfte im Allgemeinen nur innerhalb einer 10- bzw 15jährigen Spekulationsfrist steuerpflichtig. Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Immo-ESt ist u.a. wesentlich, ob es sich bei der veräußerten Liegenschaft um Alt- oder Neuvermögen handelt. Altvermögen liegt vor, wenn die Liegenschaft zum 31.03.2012 nicht mehr steuerverfangen war (dh wenn die Anschaffung vor dem 01.04.2002 erfolgte, und daher die 10- oder 15jährige Spekulationsfrist bereits abgelaufen ist). Keine Immobilienertragsteuer fällt jedoch bei Anwendung der Hauptwohnsitz- oder Herstellerbefreiung an. Die Hauptwohnsitzbefreiung greift, wenn das Objekt dem Veräußerer ab der Anschaffung/Herstellung bis zur Veräußerung zumindest 2 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz diente oder innerhalb von 10 Jahren vor Veräußerung 5 Jahre als Hauptwohnsitz genutzt wurde. Die Herstellerbefreiung befreit selbst hergestellte Immobilien von der Immobilienertragsteuer. Kürzlich beschäftigte sich das BFG mit einigen Detailfragen zu den genannten Befreiungen.

1. Hauptwohnsitzbefreiung (BFG 24.1.2020, RV/4100397/2018)

In dem Sachverhalt bewohnte der Beschwerdeführer („Bf“) mehrere Jahre eine Liegenschaft als Hauptwohnsitz. Kurz nach Verlegung seines Hauptwohnsitzes in ein anderes Objekt erwarb der Bf die Liegenschaft, vermietete sie drei Jahre lang, um sie schließlich zu veräußern. Im Zuge der Veräußerung beantragte der Bf die Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung, da er die Liegenschaft innerhalb der letzten 10 Jahre für 5 Jahre als Hauptwohnsitz genutzt hatte. Das Finanzamt verwehrte jedoch die Anwendung der Befreiung.

Das BFG hielt zunächst fest, dass entsprechend der Judikatur des VwGH grundsätzlich auch jene Hauptwohnsitz-Zeiten, in denen die veräußerungsgegenständliche Liegenschaft lediglich angemietet war, bei der Beurteilung der Fünfjahresfrist einzurechnen sind.. Zu beachten ist dabei jedoch, dass der Bf die Liegenschaft zu keinem Zeitpunkt als Eigentümer hauptwohnsitzlich genutzt hatte. Im Hinblick auf den Telos der Hauptwohnsitzbefreiung, wonach der Veräußerungserlös steuerfrei sein soll, um die Finanzierung einer neuen Hauptwohnsitz-Liegenschaft zu ermöglichen, stellt sich zudem die Frage, ob die Hauptwohnsitzbefreiung überhaupt zustehen soll, wenn dieser Zusammenhang nicht gegeben ist. Im gegenständlichen Fall lagen 3 Jahre zwischen Aufgabe des Hauptwohnsitzes und Veräußerung der Liegenschaft und das Objekt wurde daher nur als Vermögensanlage erworben.

Der Wortlaut der Hauptwohnsitzbefreiung in § 30 Abs 2 Z 1 lit b EStG erfordert zwar nur, dass innerhalb der letzten zehn Jahre vor Verkauf während fünf Jahren ein Hauptwohnsitz bestanden hat. Das BFG ging aber im gegenständlichen Fall von einer teleologischen Reduktion der Hauptwohnsitzbefreiung aus, da eine reine Anwendung des Wortlautes der Bestimmung zu extensiv sei und diametral zum eindeutigen Regelungszweck stünde und wies die Beschwerde ab. Offen blieb, ob eine Stattgabe der Beschwerde hätte erfolgen können, wenn trotz formeller Aufgabe des Hauptwohnsitzes dieser noch bis zum Ankauf einer neuen Liegenschaft tatsächlich bestanden hätte oder wenn der Hauptwohnsitz zumindest auch während dem Eigentum bestanden hätte.

Das BFG ließ eine ordentliche Revision an den VwGH zu, diese wurde aber soweit ersichtlich nicht eingebracht. Eine zukünftige höchstgerichtliche Klarstellung wäre wünschenswert.

2. Herstellerbefreiung (BFG 11.5.2020, RV/3100856/2016)

In diesem Fall erbte der Beschwerdeführer von seinem Vater eine bebaute und vom Vater mehrfach erweiterte Liegenschaft, die er am 1.10.2012 veräußerte. Der Bf berief sich hierbei darauf, dass er als Erbe im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in die „Herstellerqualität“ seines Vaters eintrat und deshalb die Herstellerbefreiung gemäß § 30 Abs 2 Z 2 anzuwenden sei.

Die Finanzverwaltung versagte die Anwendung der Herstellerbefreiung, wobei das BFG über die Beschwerde wie folgt urteilte:

Hinsichtlich des Begriffs des „selbst hergestellten Gebäudes“ verwies das BFG auf die bestehende Judikatur des VwGH, wonach ein solches nur dann vorliegt, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden, womit grundsätzlich nur die erstmalige Errichtung eines Objektes umfasst ist.

Die Befreiung sei zudem aus verfassungsrechtlichen Überlegungen nicht weit auszulegen, sodass weder ein Vergleich der Baukosten mit den ursprünglichen Anschaffungskosten noch eine Erhöhung der Wohnfläche relevant ist, solange keine eigene bautechnische Einheit vorliegt.

Darüber hinaus lehnte das BFG das Argument ab, dass der Bf im Wege der Gesamtrechtsnachfolge die „Herstellerqualität“ seines Vaters erbte, die für die Inanspruchnahme der Herstellerbefreiung notwendig wäre. Das BFG begründete dies damit, dass es sich bei der Herstellerbefreiung um ein höchstpersönliches Recht handle, das auch bei einer Gesamtrechtsnachfolge, wie hier bei einer Erbschaft, untergeht.

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