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Der Beirat für Rechnungslegung und Abschlussprüfung AFRAC (Austrian Financial Reporting and Auditing Committee) hat die überarbeitete AFRAC-Stellungnahme 14 veröffentlicht. Allerdings sind damit noch nicht alle Fragen restlos beantwortet.

Die Überarbeitung der AFRAC-Stellungnahme 14 „Ausgewählte Fragen der unternehmensrechtlichen Bilanzierung von nicht-derivativen Finanzinstrumenten“ bringt im Wesentlichen folgende Änderungen mit sich:

  • Erweiterung des Anwendungsbereichs der Stellungnahme auf Verbindlichkeiten und Änderung des Titels
  • Aktualisierung, insbesondere Berücksichtigung geänderter Rechtsvorschriften, vor allem der Änderungen des UGB aufgrund des Anti-Gold-Plating-Gesetzes 2019
  • Änderung des Wortlauts der Frage 5 (inaktive Märkte)
  • Neuaufnahme der Frage 8b zu Vertragsanpassungen
  • Neuaufnahme der Frage 10b zur Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten

Keine Überraschungen

Mit der Überarbeitung der Stellungnahme wurde der Anwendungsbereich auf Verbindlichkeiten erweitert. Die Stellungnahme gilt nunmehr nicht mehr ausschließlich für aktivseitig gehaltenes „Finanzanlage- und Finanzumlaufvermögen“, sie umfasst nun auch nicht-derivative Finanzverbindlichkeiten, weshalb der Titel entsprechend geändert wurde. Inhaltlich sind in der neuen Frage 10b zur Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten keine „Überraschungen“ enthalten: Die dargestellten Regelungen entsprechen der schon bisher herrschenden Meinung in der Kommentarliteratur.

Auch wenn der „Q&A“-Charakter der Stellungnahme beibehalten wurde und sich manche Fragen primär nicht auf Verbindlichkeiten, sondern auf die Aktivseite beziehen: Analogieschlüsse auf die Passivseite (sofern es für diese keine ausdrücklich vergleichbare Regelung gibt) sind nicht explizit ausgeschlossen. Bisweilen wurde die Anwendbarkeit von Prinzipien der Bilanzierung der Aktivseite sogar ausdrücklich auch für die Passivseite aufgegriffen: So zB ist die Verteilung eines Disagios auch auf der Passivseite nunmehr explizit auch nach der Effektivzinsmethode zulässig.

In der Stellungnahme werden außerdem die Änderungen durch das Anti Gold Plating Gesetz 2019 berücksichtigt. Diverse Verweise in der Stellungnahme wurden aktualisiert und an die geltende Rechtslage angepasst. Dies betrifft auch Anpassungen in Frage 5 zu inaktiven Märkten, auch wenn damit keine inhaltlichen Änderungen verbunden sind.

Die Neuheit

Eine tatsächliche Neuerung stellt die erstmalige Regelung des Themas "Vertragsanpassungen“ von Finanzinstrumenten dar. Dieses Thema wurde mit IFRS 9 in der internationalen Rechnungslegung relevant und hat auch im UGB zu Fragen geführt, die mit der neuen Frage 8b beantwortet werden sollen. Auch im UGB ist demnach zwischen „erheblichen“ und „nicht erheblichen“ Vertragsanpassungen zu unterscheiden, wobei „erhebliche“ Vertragsanpassungen zur Ausbuchung des ursprünglichen Vertrages und zum Neuzugang eines gänzlich neuen Vertrages führen. „Nicht erhebliche“ Vertragsanpassungen können – wie in IFRS – zu einem Verlust aufgrund der Vertragsanpassung führen (vgl „Modification loss“ gemäß IFRS 9). Anders als nach IFRS spricht die Stellungnahme allerdings nicht von einer Anpassung des Bruttobuchwertes, sondern von einer „Wertminderung“. Daraus können sich Abweichungen in der bilanziellen Behandlung zu IFRS ergeben. Ein Gewinn aufgrund einer Vertragsanpassung ist aufgrund des Prinzips der Anschaffungskosten-Obergrenze, anders als gemäß IFRS 9, im UGB nicht möglich.

Noch zu klären

Sonderregelungen für Kreditinstitute sind in der Stellungnahme nicht enthalten, da dies die Regelungskompetenz des AFRAC überstiegen hätte. Hierfür wäre eine gemeinsame Vorgehensweise mit der FMA erforderlich gewesen. Banken wären zwar durchaus daran interessiert, die Behandlung von nicht erheblichen Vertragsanpassungen stärker mit IFRS zu vereinheitlichen und auch Modifikationsgewinne (ggf unter Hinweis auf § 57 Abs 1 letzter Satz BWG) bilanziell erfassen zu dürfen. Diese Praxis ist auf Basis der vorliegenden Stellungnahme allerdings nicht möglich.

Ebenso unzulässig bleibt weiterhin die saldierte Bilanzierung des Disagios von Verbindlichkeiten. Obwohl bei Nullkuponanleihen die Zuschreibung vom Ausgabewert zum Rückzahlungsbetrag akzeptierte Praxis ist, die nunmehr auch die geänderte AFRAC Stellungnahme vorsieht, steht der Saldierung eines (uU wesentlich geringeren) Disagios aktuell (noch) der ausdrückliche Wortlaut des § 198 Abs 7 UGB entgegen. Für eine Änderung dieses Paragraphen wäre jedoch eine Gesetzes-Novelle erforderlich, welche wohl von der neuen Bundesregierung vorzunehmen wäre.

Offen bleibt auch die Frage, wie POCI-Vermögenswerte im UGB zu behandeln sind: Darunter versteht man „Purchased or Originated Credit Impaired“ financial assets, also bereits bei Zugang wertgeminderte finanzielle Vermögenswerte gemäß IFRS 9. Aus den Vorschriften von Frage 8b zu erheblichen Modifikationen und der Tatsache, dass es beim Abgang von wertgeminderten Vermögenswerten zu keinem Abgangsergebnis kommen soll, könnte Folgendes geschlossen werden: Der zugehende, (erheblich) modifizierte Vermögenswert geht mit seinem niedrigeren Buchwert zu, der dann die neuen Anschaffungskosten darstellt. Anders als gemäß IFRS 9 könnte der Vermögenswert dann aber aufgrund der Anschaf-fungskostenobergrenze im UBG nicht mehr zugeschrieben werden. Wie dies mit dem in § 208 UGB normierten Zuschreibungsgebot und dessen Intention der Vermeidung von unnötigen stillen Reserven vereinbar ist, bleibt unklar.

Ebenfalls vorerst ungeregelt bleibt folgende Frage: Wann nimmt bei Wertpapieren des Finanzanlagevermögens der beizulegende Wert die Ausprägungsform des beizulegenden Zeitwertes an? Aktuell gibt es hier zwei Strömungen: Eine vertritt die Ansicht, dass bei Wertpapieren aufgrund ihrer Fungibilität der beizulegende Wert stets dem beizulegenden Zeitwert entspricht. Die andere vertritt die Auffassung, dass es – ähnlich wie in der internationalen Rechnungslegung – auch auf die beabsichtigte Nutzung („Geschäftsmodell“) ankommt. Eine Sichtweise, die sich auch schon im gemeinsamen Positionspapier von AFRAC und FMA zur Folgebewertung von Forderungen bei Kreditinstituten findet. Auch die Klärung dieser Frage ist der nächsten Überarbeitung der Stellungnahme vorbehalten.

Entsprechend wurde die Arbeitsgruppe beauftragt, an weiteren Ergänzungen zur AFRAC Stellungnahme 14 zu arbeiten, welche wohl im Laufe des Jahres 2020 veröffentlich werden.

Autor

Philip Kudrna

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