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Tax News: VwGH: Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft

VwGH: Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäf

Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat in seinem Erkenntnis vom 05. März 2020 (Ro 2018/15/0004) das angefochtene BFG-Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Das Bundesfinanzgericht (BFG) hatte über die Zuordnung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft zu entscheiden, jedoch keine amtswegigen Ermittlungen durchgeführt, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden habe.

Für den Inhalt verantwortlich

Esther Freitag

Partnerin, Tax

KPMG Austria

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Die K ist eine in Kanada ansässige Gesellschaft, welche in den Streitjahren 2011 bis 2013 Reihengeschäfte getätigt hat. K hat von verschiedenen EU-Konzerngesellschaften Bestellungen erhalten und die österreichische M-GmbH mit der Produktion der Geräte beauftragt. Aus umsatzsteuerlicher Sicht liegt ein „Reihengeschäft“ vor, welches sich wie folgt darstellt: Die österreichische M-GmbH verkauft an die Kanadische K welche die Geräte an Konzerngesellschaften in verschiedene EU-Mitgliedstaaten verkauft.

Die Warenlieferungen erfolgten stets von der M-GmbH in Österreich direkt an die jeweiligen Endabnehmer in den Mitgliedstaaten. Die M-GmbH stellte die Gegenstände der K unter Ausweis österreichischer Umsatzsteuer und unter Angabe Ihrer österreichischen UID Nummer in Rechnung.

Die anschließende Lieferung der K an die Endkunden behandelte K als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung unter Ausweis Ihrer österreichischen UID und der UID Nummer der Endabnehmer ihres EU-Mitgliedsstaates. Die Beteiligten sind daher zusammengefasst davon ausgegangen, dass die erste Lieferung in der Reihe die ruhende Lieferung sei und die zweite Lieferung die bewegte und daher (steuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung darstelle.

Die K hat den Spediteur mit dem Transport der Waren zum Endabnehmer beauftragt und auch die Transportkosten bezahlt. Darüber hinaus waren sowohl der M-GmbH als auch der K jeweils das Bestimmungsland der Empfänger der Waren bekannt.

Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass die K die Reihengeschäfte unrichtig beurteilt habe. Die Lieferung der M GmbH an die K sei nach Ansicht der Finanzbehörden als bewegte Lieferung anzusehen, da die K den Transport beauftragt habe. Da die K unter ihrer österreichischen UID Nummer aufgetreten ist und nicht unter der UID-Nummer der Bestimmungsländer (der Waren) führe diese Verwendung einer „falschen“ UID-Nummer zur zusätzlichen Erwerbsteuerpflicht gemäß Art 3 Abs 8 zweiter Satz UStG.

Die K erhob gegen diese Festsetzung der Erwerbsteuer aufgrund der UID Nummer Beschwerde und führte im Wesentlichen aus, dass nach der Rechtsprechung des EuGH die Zuordnung der bewegten Lieferung nicht einzig aufgrund der Transportbeauftragung erfolgen darf. Vielmehr hänge die Zuordnung von einer umfassenden Würdigung aller besonderer Umstände des Einzelfalls ab. Die K bringt dabei vor, dass sich aus den Incoterms ergebe, dass sie bereits im Inland dem Letztabnehmer die Verfügungsmacht über die Waren verschafft habe, da dieser den Spediteur beauftragt habe. Zudem habe die M-GmbH aufgrund der CMR-Frachtbriefe gewusst, dass die Ware an die Konzerngesellschafften in den EU-Mitgliedstaaten weiterverkauft wurden. Da die K daher nicht Empfänger der bewegten Lieferung sei, können sie in Ermangelung eines innergemeinschaftlichen Erwerbes auch keinen „Zweiterwerb“ aufgrund des Ausweises ihrer österreichischen UID Nummer in Österreich verwirklicht haben.

Das zuständige Finanzamt erließ abweisende Beschwerdevorentscheidungen, die sie im Wesentlichen damit begründete, dass Incoterms allenfalls Indizwirkungen hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht zukommen. Es führt sodann aus, dass die Verträge andere Lieferkonditionen vorgesehen hätten, als tatsächlich auf den Rechnungen vermerkt waren.

Die K erhob Beschwerde beim Bundesfinanzgericht (BFG) und führt begründend aus, dass nach der EuGH Rechtssache Toridas (EuGH vom 26.07.2017, C-368/16) entscheidend sei, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden habe. Die Gefahrentragung sei im Revisionsfall bereits in Österreich an den Letztabnehmer erfolgt. Das BFG setzte das Finanzamt über diese Beschwerdeergänzung in Kenntnis. Das Finanzamt habe zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Verschaffung der Verfügungsmacht (also an den Endabnehmer) stattgefunden habe. Da das Finanzamt keine weiteren Ermittlungen durchführte, folgte das BFG den Ausführungen der K, wonach die Verfügungsmacht an die Endabnehmer bereits in Österreich erfolgt sind. Da eine innergemeinschaftliche Lieferung innerhalb Österreichs denkunmöglich ist, könne dies bei K zu keinem innergemeinschaftlichen Erwerb führen.

Gegen dieses Erkenntnis richtete sich die Revision des Finanzamtes. Der VwGH hob das Erkenntnis des BFG wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Es sei nicht nur die Abgabenhörde, sondern auch das BFG der amtswegigen Ermittlung verpflichtet. In seinen Einleitungen kann dem VwGH jedoch ausdrücklich entnommen werden, dass die Transportbeauftragung nicht allein für die Zuordnung der Warenbewegung entscheidend ist. In dieser Textpassage geht der VwGH auf die Relevanz der „Gefahrentragung“ aber nicht ein. Er wiederholt nur, dass der Gefahrentragung ebenso wie der Transportbeauftragung Indizwirkung zukomme.

Anmerkung:

Dieses Erkenntnis des VwGH vom 05. März 2020 (Ro 2018/15/0004) bestätigt, dass für die Zuordnung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft nicht ausschließlich auf den „Beförderungsauftrag“ abgestellt werden kann. Vielmehr sind der Transportauftrag und die Gefahrentragung Indizien und es muss eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorgenommen werden. Diese Ansicht wird auch im jüngsten Urteil des EuGH vom 23. April 2020 zur Rechtssache Herst, C-401/18 (vgl ausführlich Link), erneut bekräftigt. 

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