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Tax News: BFG zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei geleisteten Baukostenzuschüssen

BFG zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung

Sind geleistete Baukostenzuschüsse in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Entgelt für eine Leistung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses einer Mietvorauszahlung vergleichbar, sind diese auf die Laufzeit des Mietvertrages bzw. auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Zuschuss-finanzierten Wirtschaftsguts aufzuteilen.

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Allgemeines

Gemäß EStR 2000 Rz 2161 sind private Zuschüsse, welche nicht aus öffentlichen Mitteln geleistet werden, unabhängig von ihrer unternehmensrechtlichen Beurteilung als Ertrag auszuweisen.

Hinsichtlich Realisierungszeitpunkt gilt dabei nach Ansicht der Finanzverwaltung folgendes:

· Zuschüsse, die mit einer Leistungserbringung des Empfängers verknüpft sind, gelten bei Leistungserfüllung als realisiert

· Zuschüsse zur Deckung eines bestimmten Aufwands, gelten im Aufwandentstehungszeitpunkt als realisiert

· Bei Zuschüssen, die ohne Rückzahlungsverpflichtung für bestimmte Zwecke gewährt werden, fallen Zufluss- und Realisierungszeitpunkt zusammen

Dies gilt grundsätzlich auch für geleistete Baukostenzuschüsse, sofern diese als Investitionskostenzuschüsse mit einer Gegenleistung in Zusammenhang stehen (z.B. Errichtung einer Anlage, Verbesserung der Infrastruktur etc.). Diese sind, sofern keine Rückzahlungsverpflichtung vorliegt, gem. EStR 2000 Rz 2161 im Zeitpunkt des Zuflusses als sofortige Betriebseinnahme zu erfassen.

Der VwGH hat jedoch bereits festgehalten, dass bei Zuschüssen, denen Gegen­leistungsbeziehungen in Form von Dauerschuld­verhältnissen zugrunde liegen, die Gewinnrealisierung laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung erfolgt (VwGH 29.10.03, 2000/13/0090). Entscheidend ist dabei, ob mit dem Zuschuss eine in der Art eines Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung des Vertragspartners mit abgegolten wird.

Auch in den EStR 2000 Rz 2404 wird folglich klargestellt, dass Baukostenzuschüsse, sofern sie ein Entgelt für die Einräumung eines Nutzungsrechts darstellen, auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechts (höchstens jedoch auf 20 Jahre) zu passiveren sind.

Ist der Zuschussempfänger hingegen nicht zu einer Gegenleistung in Form eines Dauerschuldverhältnisses verpflichtet, ist nach dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung und gemäß EStR 2000 Rz 2161 der Zuschuss als sofortige Betriebseinnahme zu erfassen.

BFG 27.06.2019, RV/4100178/2015

In dem Rechtsmittelverfahren handelte es sich um den folgenden Sachverhalt:

Im gegenständlichen Sachverhalt vermietete die Beschwerdeführerin („Bf“), eine Immobiliengesellschaft m.b.H., eine von ihr selbst angemietete Liegenschaft für Zwecke eines Bau- und Heimwerkermarktes weiter. Weitere Geschäftsflächen wurden an einen Arzt vermietet.

Für umfangreiche Um- und Ausbauarbeiten der angemieteten Immobilie erhielt sie von der Mieterin des  Bau- und Heimwerkermarktes Baukostenzuschüsse iHv von insgesamt Euro 865.000,00. Des weiteren erhielt sie von der Vermieterin der Liegenschaft für Zusatzkosten zur Errichtung einer auch von der Vermieterin genutzten Werbetafel einen Baukostenzuschuss von Euro 10.783,00 und von dem Arzt für die Installierung einer Klimaanlage einen solchen von Euro 8.500,00.

Die vereinnahmten Zuschüsse wurden seitens der Bf über die Laufzeit der Mietverträge passiviert und anteilig gewinnerhöhend aufgelöst.

Im Zuge einer Außenprüfung vertrat die Betriebsprüfung den EStR 2000 Rz 2161 folgend hingegen die Ansicht, dass mangels Rückzahlungsverpflichtung und Gegenleistung die gewährten Zuschüsse sofort im Jahr des Zuflusses in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen sind.

Gegen den in Folge erlassenen Bescheid wurde Beschwerde erhoben. Im Rahmen der Beschwerde wurde vorgebracht, dass niemand einen Baukostenzuschuss leisten würde, ohne sich die Nutzung für einen bestimmten Zeitraum zu sichern und die Leistungsverpflichtungen aufgrund vertraglich fixierter Kündigungsverzichte jedenfalls als Dauerschuldverhältnisse anzusehen sind und eine zeitraumbezogene Gegenleistung der BF in Form der Vermietung vorliegt.

Das BFG sah es als unstrittig an, dass bei allen drei geleisteten Zuschüssen ein gleichartiger Sachverhalt vorlag und diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Begründung bzw. Fortsetzung der Mietverhältnisse standen.

Im Falle des Bau- und Heimwerkermarktes ergab sich aus dem vorliegenden Schriftverkehr zwischen den Vertragsparteien (Tragung der Um- bzw. Ausbauarbeiten durch die Mieterin durch einmalige Kostenübernahme oder Erhöhung der laufenden Miete) eindeutig, dass beide Vertragsparteien die Zahlung der Mieterin für Um- bzw. Ausbauarbeiten dem Entgelt laut abgeschlossenen Mietvertrag zugeordnet haben. Auch in den beiden anderen Fällen sah es der BFG als erwiesen an, dass die anteilige Kostentragung im direkten Zusammenhang mit gewünschten Ausstattungen des Mietobjekts stand.

Aufgrund des Zusammenhangs mit den Mietverträgen war die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Gegenleistungsbeziehungen im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen anzuwenden.

Da die Bf nach Ansicht des BFG ihre Leistungen im Rahmen des Mietverhältnisses zeitraumbezogen erbringt und die Zuschüsse in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer Mietvorauszahlung vergleichbar sind, sind diese auf die Laufzeit des Mietvertrages bzw. auf die voraussichtliche Nutzungsdauer aufzuteilen.

Während das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung die Vorbringen mit Verweis auf die EStR 2000 Rz 2161 abwies und die Ansicht vertrat, dass es sich bei den Zuschüssen um nicht rückzahlbare Zuschüsse handle, welche im Zeitpunkt des Zufließens steuerlich zur Gänze zu erfassen sein, gab das BFG mit Verweis auf die ständige Rechtsprechung der Beschwerde statt.

Zusammenfassung

Zusammenfassend lässt sich somit festhalten, dass im Rahmen von Mietverhältnissen einmalig geleistete Baukostenzuschüsse auf die Laufzeit des Mietvertrages bzw. auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Zuschuss-finanzierten Wirtschaftsgutes aufzuteilen sind, sofern die geleisteten Zuschüsse in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Mietvorauszahlungen vergleichbar sind. Der Mieter bzw. Vertragspartner konsumiert dann annahmegemäß die gewünschte Ausstattung des Mietobjektes im Zuge des Dauerschuldverhältnisses, womit eine zeitraumbezogene Leistungserbringung des Zuschussempfängers in Form der entgeltlichen Nutzungsüberlassung vorliegt.

Hierbei macht es nach Ansicht des BFG auch keinen grundsätzlichen Unterschied, ob ein Kündigungsverzicht oder eine Befristung vereinbart wurden oder ob überhaupt ein unbefristetes und damit für den Mieter noch vorteilhafteres Dauerschuldverhältnis begründet wurde. Ist die Laufzeit des Mietvertrages länger als die Nutzungsdauer des betreffenden Wirtschaftsgutes, dürfte daher eine Verteilung des Zuschusses auf die Nutzungsdauer erfolgen.

Um die sofortige Versteuerung von Investitionszuschüssen im Rahmen von Mietverhältnissen zu vermeiden empfiehlt es sich auf eine entsprechende Dokumentation zu achten.

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