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Die Entwicklungen durch COVID-19 haben durch diverse Werksschließungen, Kurzarbeit sowie die Entwicklung auf den Kapitalmärkten Auswirkungen auf die Bilanzierung. Als Hilfestellung finden Sie in Folge eine Auflistung häufig auftretender Fragestellungen und unsere Sichtweise dazu. Wir dürfen Sie darauf hinweisen, dass nachfolgende pauschale Ausführungen eine Beurteilung im Einzelfall nicht ersetzen können. Unsere FAQ-Liste wird laufend an aktuelle Entwicklungen angepasst. Es wird sowohl die Bilanzierung nach IFRS als auch UGB behandelt, wobei ein Fokus auf IFRS liegen soll.

Für gesellschaftsrechtliche Fragestellungen verweisen wir auf die FAQ-Liste von KPMG Law.

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A. Werterhellung vs Wertbegründung

A.1. Betrifft der Ausbruch von COVID-19 die Bilanzierung des Jahres 2019?

IFRS + UGB

Bei der Beurteilung der Frage, ob nach dem Abschlussstichtag gewonnene Erkenntnisse im Jahres- oder Konzernabschluss zu berücksichtigen sind, ist zu unterscheiden, ob die neuen Informationen bessere Erkenntnisse über die Verhältnisse zum Abschlussstichtag liefern (sog wertaufhellende Erkenntnisse) oder ob es sich um neue Erkenntnisse und Änderungen der Verhältnisse nach dem Abschlussstichtag handelt (sog wertbegründende Tatsachen, siehe AFRAC 16 und IAS 10).

Nach allgemeiner Ansicht (siehe AFRAC Fachinformation: COVID-19, April 2020, bzw Hinweis des deutschen Instituts der Wirtschaftsprüfer IDW vom 4. März 2020) stellen die Auswirkungen des Coronavirus gemäß AFRAC 16 bzw IAS 10 wertbegründende und damit nicht zu berücksichtigende Ereignisse dar. Dementsprechend sind die bilanziellen Konsequenzen des Coronavirus erst in Abschlüssen mit Stichtag nach dem 31. Dezember 2019 abzubilden. Im Wertaufhellungszeitraum zwischen dem Ende des Geschäftsjahres 2019 und dem Zeitpunkt der Aufstellung des Abschlusses eingetretene Ereignisse geben nicht Aufschluss über die Verhältnisse zum Abschlussstichtag, sondern verändern sie. Die Berücksichtigung im Zahlenwerk von Abschlüssen zum Stichtag 31. Dezember 2019 ist aufgrund des in § 201 Abs. 2 Z 3 UGB festgeschriebenen Stichtagsprinzip daher nicht zulässig.

Falls jedoch Ereignisse nach dem Bilanzstichtag darauf hindeuten, dass die Annahme der Unternehmensfortführung nicht mehr angemessen ist, darf der Jahres- bzw Konzernabschluss nicht auf der Grundlage der Going-Concern-Annahme aufgestellt werden. Bei der Beurteilung der Angemessenheit hat das Unternehmen sämtliche verfügbare Informationen über die Zukunft, mindestens jedoch die ersten zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag, in Betracht zu ziehen. Daher ist COVID-19 zu berücksichtigen.

A.2. Welche Angaben sind im Anhang zum Jahres- und Konzernabschluss per 31. Dezember 2019 zu machen?

IFRS + UGB

Wertbegründende Ereignisse nach dem Bilanzstichtag sind im Anhang zum Jahresabschluss von mittelgroßen und großen Gesellschaften (§ 221 UGB) gemäß § 238 Abs 1 Z 11 UGB und zum Konzernabschluss gemäß § 251 Abs 1 UGB und IAS 10 als Ereignisse nach dem Abschlussstichtag anzugeben.

Dabei ist die Art des Ereignisses und eine Schätzung seiner finanziellen Auswirkungen zu erläutern (vgl. § 238 Abs. 1 Z 11 UGB iVm AFRAC 16 Rz 8 bzw IAS 10.21).

IFRS

Wenn eine solche Schätzung nicht vorgenommen werden kann, erfordert IAS 10.21 die Angabe dieser Tatsache.

A.3. Welche Angaben sind im Lagebericht des Jahres- und Konzernabschlusses per 31. Dezember 2019 zu machen?

UGB

Der Lagebericht hat gemäß § 243 Abs 2 Z 1 UGB bzw § 267 Abs 1 UGB iVm § 245a Abs 1 UGB auf die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens/des Konzerns einzugehen. Auch die wesentlichen Risiken und Ungewissheiten sind zu beschreiben, welchen das Unternehmen ausgesetzt ist. Besteht ein wesentliches Risiko, dass die Auswirkungen der weltweiten Ausbreitung des Coronavirus zu einer negativen Abweichung von Prognosen oder Zielen des Unternehmens/Konzerns führen werden, ist darüber im Rahmen des Lageberichts zu berichten. Analog zu den Ausführungen zum Jahres- und Konzernabschluss sind generell Ereignisse bis zum Datum der Aufstellung des Abschlusses zu berücksichtigen.

A.4. Was tun, wenn zwischen Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses neue Tatsachen zu COVID-19 bekannt werden?

IFRS + UGB

Eine Verpflichtung den bereits aufgestellten Abschluss aufgrund neu bekannt gewordener wesentlicher Umstände zu ändern, besteht gemäß AFRAC 16 generell nur in Hinblick auf wertaufhellende, NICHT jedoch im Hinblick auf wertbegründende Tatsachen.

Sofern zwischen Aufstellung des Abschlusses und der Feststellung wesentliche neue Sachverhalte eintreten, die dazu führen, dass einzelne Aussagen im Abschluss nicht mehr angemessen sind, so kann das feststellende Organ gegebenenfalls eine Änderung des Abschlusses veranlassen. Der geänderte Abschluss ist ggf durch den Abschlussprüfer einer Nachtragsprüfung zu unterziehen.

A.5. Wie ist vorzugehen, wenn neue Tatsachen zu COVID-19 nach Feststellung des Jahresabschlusses bekannt werden?

Gemäß AFRAC 16 Rz 19 ff hat die Geschäftsführung/der Vorstand zu entscheiden, ob das Auftreten wertaufhellender Erkenntnisse nach der Feststellung des Jahresabschlusses einen ausreichenden Grund für den Widerruf des Feststellungsbeschlusses darstellt.

A.6. Kann eine Dividende gemäß den Vorgaben des AFRAC 4 im UGB Einzelabschluss 2019 phasengleich realisiert werden, wenn zum gegenwärtigen Zeitpunkt Zweifel bestehen, dass die Dividende tatsächlich ausgeschüttet wird?

UGB

Gemäß den Regelungen zur phasengleichen Dividendenaktivierung in AFRAC 4 ist bei kumulativem Vorliegen der in AFRAC 4 dargelegten Kriterien eine Realisierung der Dividende (und Erfassung einer Forderung) im abgelaufenen Jahr möglich, auch wenn der endgültige Ausschüttungsbeschluss nach dem Bilanzstichtag im neuen Jahr erfolgt. Gemäß der AFRAC Stellungnahme ist es erforderlich, dass dem Vollzug des Ausschüttungsbeschlusses keine sonstigen Hindernisse entgegenstehen dürfen.

Die aktuellen Entwicklungen können dazu führen, dass Unternehmen zum gegenwärtigen Zeitpunkt Verluste erzielen. In diesen Fällen können gesellschaftsrechtliche Regelungen (siehe FAQ Liste KPMG Law) zu Ausschüttungsbeschränkungen führen, weshalb in diesen Fällen dem Vollzug des Ausschüttungsbeschlusses Hindernisse entgegenstehen. Liegen derartige Umstände vor, ist daher die phasengleiche Dividendenaktivierung im Ausmaß der Ausschüttungsbeschränkung ausgeschlossen.

Sofern diese Erkenntnisse erst nach Feststellung des Jahresabschlusses des empfangenden Unternehmens bekannt werden, ist entsprechend den obigen Ausführungen vorzugehen. Sofern kein Widerruf des Feststellungsbeschlusses erfolgt, hat das Mutterunternehmen vor dem Hintergrund von § 82 Abs. 5 GmbHG (bzw aufgrund analoger Überlegungen bei einer AG) bei der Beurteilung seines eigenen Ausschüttungspotentials zu berücksichtigen, dass die Forderung gegenüber dem Tochterunternehmen aus der Ausschüttung in der Folgeperiode wertberichtet werden muss.

A.7. Welche Auswirkungen bestehen auf die Rechnungslegung für Stichtage nach dem 31. Dezember 2019?

IFRS + UGB

Für Stichtage nach dem 31. Dezember 2019 sind die Auswirkungen von COVID-19 in vielen Fällen wertaufhellend bzw ohnehin bereits vor dem Stichtag eingetreten und damit auch im Zahlenwerk der Bilanzierung zu berücksichtigen. Diese Auswirkungen können abhängig vom Unternehmen und von der Branche äußerst weitreichend sein. Informationen zu ausgewählten bilanziellen Konsequenzen finden Sie in Folge.

A.8. Wie ist im UGB und IFRS Konzernabschluss vorzugehen, wenn bedingt durch COVID-19 Reporting Packages einzelner Töchter nicht vorliegen?

IFRS

Die Entwicklung im Hinblick auf Corona in einigen Ländern/Regionen kann durch Personalausfall im Rechnungswesen oder temporären Schließungen von Tochterunternehmen dazu führen, dass Reporting Packages nicht oder nur mit erheblicher Verzögerung an das österreichische Mutterunternehmen geliefert werden können.

Für IFRS Konzernabschlüsse besteht in einem derartigen Fall keine Erleichterung im Hinblick auf Konsolidierung, sodass eine Beurteilung im Einzelfall nach allgemeinen Wesentlichkeitsüberlegungen anzustellen ist.

UGB

Bei UGB Konzernabschlüssen besteht in einem derartigen Fall gemäß § 249 Abs 1 Z 1 UGB die Möglichkeit, ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßige Verzögerungen oder ohne unverhältnismäßig hohe Kosten zu erhalten sind, wobei auf die Größe des Unternehmens Bedacht zu nehmen ist. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, ist dies im Anhang zu erläutern.

B. Bewertung von Vermögenswerten

B.1. Welche Konsequenzen ergeben sich bei der Bewertung von langfristigen Vermögenswerten?

IFRS

Durch die Corona-Pandemie und den damit verbundenen wirtschaftlichen Stillstand wird in vielen Fällen für Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich des IAS 36 fallen, ein Anzeichen auf Wertminderung (Impairmenttrigger) vorliegen (zB Sachanlagen, immaterielle Vermögenswerte einschließlich Firmenwerte, assoziierte Unternehmen, Gemeinschaftsunternehmen). Bei Vorliegen eines Anzeichens ist der erzielbare Betrag zu ermitteln, der dem höheren Wert aus Nutzungswert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten, entspricht und – sofern erforderlich – eine Wertminderung zu erfassen.

Nutzungswerte und beizulegende Zeitwerte, abzüglich Veräußerungskosten, werden in vielen Fällen mittels DCF-Modelle ermittelt. Hierbei ist zu beachten, dass die Cashflowprognosen, ewige Renten und Zinssätze an die aktuellen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen angepasst werden. Angesichts der hohen Unsicherheit bei der Prognose zukünftiger Entwicklung empfehlen wir, vom traditionellen Ansatz (IAS 36.A4 ff) Abstand zu nehmen und den in IAS 36.A7 ff beschriebenen erwarteten Cashflow-Ansatz zu verfolgen, in dem der Erwartungswert des erzielbaren Betrages mehrerer Szenarien ermittelt wird. Eine derartige Szenariorechnung ist unseres Erachtens geeignet, die derzeit vorherrschenden wirtschaftlichen Rahmenbedingungen angemessen abbilden zu können.

Im Lichte des aktuellen Umfelds gewinnen verbale Ausführungen zu den Annahmen und aussagekräftige Sensitivitätsanalysen an Bedeutung (IAS 36.126 ff; IAS 1.125 ff).

UGB

Gemäß § 204 Abs 2 UGB sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Sachanlagen, immaterielle Vermögensgegenstände, Finanzanlagen) bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig auf ihren niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt nach herrschender Meinung bei abnutzbarem Anlagevermögen vor, wenn der beizulegende Wert voraussichtlich während eines erheblichen Teiles der Restnutzungsdauer unter dem Buchwert liegt.

Im Bereich des Sachanlagevermögens wird der beizulegende Wert in der Regel anhand der Wiederbeschaffungskosten vergleichbarer Vermögensgegenstände ermittelt. Eine vorübergehende Unterauslastung führt in der Regel nicht zu einer außerplanmäßigen Abschreibung, da diese iSv § 204 Abs 2 UGB nur bei dauernder Wertminderung vorzunehmen ist.

Finanzanlagen können zudem gemäß § 204 Abs 2 UGB auch dann außerplanmäßig abgeschrieben werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Nähere Details zur Beurteilung, ob eine Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist, finden sich in AFRAC 14 Rz 9 ff. AFRAC 24 liefert Hinweise zur Ermittlung des beizulegenden Werts von Beteiligungen.

B.2. Wie kann die erhöhte Prognoseunsicherheit infolge der Pandemie im Rahmen von Wertminderungsuntersuchungen Rechnung getragen werden?

IFRS + UGB:

Die Corona-Pandemie wirkt sich auf unterschiedliche Weise auf die Unternehmen aus. Für die Mehrzahl der Unternehmen sind Prognosen über die Dauer und Tiefe der Krise mit einer enormen Unsicherheit behaftet. Es wird auch Unternehmen geben, deren Geschäftsmodell nachhaltig beeinflusst ist.

Wir empfehlen diesem Prognoserisiko durch eine transparente Abbildung in den Cashflows durch Szenarien zu begegnen. Soweit die geplanten Cashflows schon das Erwartungswertszenario darstellen, kann basierend auf diesen die Wertminderungsuntersuchung vorgenommen werden. Andernfalls – bei hohen Prognoseunsicherheiten – bietet sich eine Szenarioanalyse an (siehe auch IDW Praxishinweis 2/2017, Tz 8 und 53). Denkbar sind auch Zuschläge zum Diskontierungszins. Deren Transparenz ist bei mangelnder fundamentaler Ableitung jedoch kaum gegeben.

In IAS 36.A7 ff ist die allgemeine Vorgehensweise bei der Anwendung des erwarteten Cashflow-Ansatzes beschrieben, wonach Cashflow Prognosen erstellt und mit ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit gewichtet werden. Derartige Szenario Rechnungen sind unseres Erachtens nach geeignet, die derzeit vorherrschenden wirtschaftlichen Rahmenbedingungen angemessen abzubilden.

Auch aus dem Fachgutachten zur Unternehmensbewertung nach KFS/BW 1, auf welches AFRAC 24 verweist, sollen die zu diskontierenden künftigen finanziellen Überschüsse Erwartungswerte repräsentieren, die auch aus Szenarien abgeleitet werden können (KFS/BW 1, Tz 66).

Bei der Ableitung des Diskontierungszinssatzes ist dabei grundsätzlich darauf zu achten, dass dieser keine Risiken widerspiegelt, für die die geschätzten künftigen Cashflows bereits angepasst wurden. Andernfalls würden die Wirkungen einiger Annahmen doppelt angerechnet (IAS 36.56).

Bei der Erarbeitung der Szenarien ist zwischen kurz- bis mittelfristigen Auswirkungen, welche in der Detailplanungsphase abgebildet werden, sowie den langfristigen Auswirkungen zu unterscheiden, welche sich auf die Verstetigungsphase (Terminal Value) auswirken. Es kann sinnvoll sein, die Verstetigungsphase in eine Grobplanungsphase und eine ewige Rente zu unterteilen, wobei die Grobplanungsphase konzeptionell eine Weiterentwicklung des letzten Detailplanungsjahres darstellt, wobei allerdings einzelne Parameter so angepasst werden, dass das Ende der Grobplanungsphase einen nachhaltigen Zustand darstellt.

Die kurz- bis mittelfristigen Auswirkungen umfassen ua jene zeitlich begrenzten Folgewirkungen der für das Unternehmen relevanten Maßnahmen, die von den Regierungen zur Eindämmung der Ausbreitung von COVID-19 getroffen wurden, wie beispielsweise Nachfragerückgänge, Marktpreisänderungen, Lieferengpässe, Personalausfälle, Zahlungsausfälle oder Werksschließungen.

Für die Abschätzung der nachhaltigen Cashflows sind Überlegungen sowohl hinsichtlich des Ausmaßes als auch der Dauer der (zumeist negativen) Effekte zu tätigen und auch möglichst ausführlich verbal zu dokumentieren. Dabei ist es vorteilhaft auch externe Informationsquellen (Zentralbank, nationale und internationale Organisationen, statistische Ämter) in die Dokumentation einzubeziehen. Das Ausmaß der Auswirkungen auf die Ertragslage ist je nach Branche und Geschäftsmodell sehr individuell. Die Dauer der Effekte ist aus heutiger Sicht noch schwer einschätzbar, da die Effekte einerseits davon abhängen, wie lange die konkreten beschränkenden Maßnahmen anhalten, zum anderen davon, mit welcher Geschwindigkeit sich die wirtschaftliche Situation danach wieder erholt.

Weiters können von der Krise ausgelöste Veränderungen (zB in Bezug auf das Kundenverhalten) auch danach weiterbestehen oder Tendenzen, die sich bereits vor der Krise abgezeichnet haben, beschleunigt oder verzögert werden und langfristige Veränderungen des Geschäftsmodells erfordern (nähere Ausführungen dazu finden sich im „Fachlichen Hinweis des Fachausschusses für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft des deutschen Instituts der Wirtschaftsprüfer zu Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf Unternehmensbewertungen“ vom 25.3.2020)

In diesem Zusammenhang sind möglicherweise die unterschiedlichen Regelungen der Wertkonzepte nach IAS 36 hinsichtlich der Berücksichtigung der Auswirkungen auf die Cashflows (sowohl Mittelzu- als auch -abflüsse) zu beachten. Nach KFS/BW 1 (für UGB-Zwecke) sind künftige Maßnahmen nur zu berücksichtigen, wenn ihre Durchführung hinreichend konkretisiert, beabsichtigt und wahrscheinlich ist (AFRAC 24, 2.6).

Erfahrungsgemäß werden Szenarien zumindest in der Ausprägung einer bestmöglichen Einschätzung der Fortführung der Geschäftstätigkeit nach derzeitigem Kenntnisstand (ohne weiteren gravierenderen Krisen-Effekt) und einer Einschätzung über das Eintreten ein oder mehrerer gravierenderer Krisen-Effekte (ua hinsichtlich Dauer und Tiefe) abzubilden sein. Die Gewichtung der Szenarien ist abhängig von der Einschätzung des wahrscheinlichsten Falls unter Berücksichtigung möglichst externer Hinweise und Quellen.

Wesentliches Augenmerkt ist auf den Terminal Value zu richten. Hier empfehlen wir die möglichen, absehbaren, langfristigen Einflüsse auf die getroffenen Szenarien zu würdigen. Gründe für eine Überrendite sind in der jetzigen Situation mehr denn je darzulegen. Hier sei auf die Empfehlung des KSW vom November 2015 „zur Grobplanungsphase und zur Rentenphase (Terminal Value)“ verwiesen. Diese Empfehlung ist nach IAS 36.36 ebenso für Untersuchungen nach IFRS maßgebend.

Des Weiteren sind die getroffenen Szenarien und die Ermittlungsmethode ausreichend transparent in den Angaben des Anhangs zu erläutern.

Die Prognose der zukünftig erzielbaren Cashflows stellt eine Schätzung dar, die überarbeitet werden muss, wenn sich die Umstände, auf deren Grundlage die Schätzung erfolgt ist, ändert. (IAS 8.34) Die Prognose mittels erwartungsgewichteter Szenarien (wenn bisher nur jeweils ein Szenario verwendet wurde) stellt unseres Erachtens lediglich eine Verfeinerung und Erhöhung der Schätzungsgenauigkeit dar und keine Änderung der Bewertungsgrundlage oder -methode. Gem IAS 8.36 ist dies prospektiv zu erfassen.

B.3. Was muss bei der Vorratsbewertung beachtet werden?

IFRS + UGB

Bedingt durch die derzeitige Situation haben einige Unternehmen ihre Produktionswerke temporär stillgelegt. In Bezug auf die Erzeugnisse stellt sich die Frage nach dem Umfang der zurechenbaren Kosten. Sowohl nach IFRS als auch UGB umfassen die Herstellungskosten von Vorräten die Kosten, die den Produktionseinheiten direkt zuzurechnen sind. Die Zurechnung von fixen Gemeinkosten ist allerdings nur auf Basis einer Normalauslastung zulässig. Es sind daher Fixkosten, die durch Unterbeschäftigung erhöht sind (sog Leerkosten), auszuscheiden.

Darüber hinaus kann sich durch das strenge Niederstwertprinzip auch Abschreibungsbedarf von Vorräten ergeben, wenn sich der Nettoveräußerungswert reduziert hat (bspw Ölpreis, aber auch Gängigkeitsabschläge).

UGB

Für UGB sind obige Ausführungen betreffend Leerkosten analog anzuwenden. Gemäß § 207 sind Vorräte zwingend und unabhängig von deren voraussichtlicher Wertminderungsdauer auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Dafür ist in erster Linie der Börsenkurs oder Marktwert, sofern verfügbar, heranzuziehen. Regelungen zum Vergleichsmaßstab haben sich in der Literatur herausgebildet, nach denen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in UGB Abschlüssen dann abzuschreiben sind, wenn deren Wiederbeschaffungskosten gesunken sind.

B.4. Bestehen Auswirkungen auf bilanzierte aktive latente Steuern?

IFRS + UGB

Wenngleich in Bezug auf die Aktivierung von latenten Steueransprüchen aus abzugsfähigen temporären Differenzen und Verlustvortragen zwischen IFRS und UGB Unterschiede bestehen, ist sowohl nach IFRS als auch UGB das Ausmaß der Aktivierung aktiver latenter Steuern regelmäßig davon abhängig, dass künftig zu versteuernde Ergebnisse und daher eine verlässliche Steuerplanung vorliegt. Im Lichte der aktuellen Entwicklungen kann bei einer Vielzahl an Unternehmen eine Anpassung der prognostizierten steuerlichen Ergebnisse erforderlich sein, wodurch sich das Ausmaß der aktivierungsfähigen aktiven latenten Steuern ändern kann.

C. Auswirkungen auf Finanzinstrumente

C.1. Welche Auswirkungen ergeben sich auf die Forderungswertberichtigung?

IFRS

Gemäß IFRS 9.5.5.17 hat ein Unternehmen die erwarteten Kreditverluste (ECL) mit einem unverzerrten und wahrscheinlichkeitsgewichteten Betrag zu bemessen, unter Verwendung angemessener und belastbarer Informationen, die zum Abschlussstichtag ohne unangemessenen Kosten- oder Zeitaufwand verfügbar sind. Dabei hat ein Unternehmen vergangene Ereignisse, gegenwärtige Bedingungen und insbesondere auch Prognosen künftiger wirtschaftlicher Bedingungen zu berücksichtigen.

Diese Anforderungen können Unternehmen in der derzeitigen Situation vor Probleme stellen. Dies hat auch die ESMA erkannt und gesteht in ihrem Public Statement vom 25. März 2020 den Bilanzierenden zu, dass diese Anforderung in der aktuellen Phase der Krise schwer zu erfüllen sein wird, da hohe Unsicherheit über die zukünftige Entwicklung herrscht. Die ESMA geht davon aus, dass Annahmen darüber getroffen werden müssen, ob die Krise als temporär oder längerfristig eingeschätzt wird und wie die zahlreichen staatlichen Hilfsmaßnahmen die zukünftige Entwicklung beeinflussen werden.

Verfügbare Informationen sollen in diese Annahmen einfließen (Dazu zählen beispielsweise Wirtschaftsprognosen von WIFO, IHS oder OECD, soweit sie für das Forderungsportfolio des bilanzierenden Unternehmens relevant sind). So geht bspw das WIFO in jüngsten Äußerungen für Österreich von einem Rückgang des BIP zwischen 2,5 Prozent und 6,5 Prozent für 2020 aus (je nach Dauer des „Shut-downs“) und das noch vor der Berücksichtigung von etwaigen „Zweitrunden-Effekten“, wie etwa Folge- und Ansteckungseffekten, aufgrund der Unterbrechung von Lieferketten.

Die getroffenen Annahmen und deren Auswirkung auf die Bewertung von Forderungen oder andere finanzielle Vermögenswerte ist in den Notes zu erläutern.

UGB

Auch im UGB sind gemäß § 201 Abs 2 Z 7 UGB grundsätzlich neben bereits eingetretenen Verlusten auch statistisch erwartbare Kreditverluste („Expected Credit Losses“) zu berücksichtigen (vgl auch Gemeinsames Positionspapier von AFRAC und FMA vom September 2017, Rz 10 ff). Bei der Bemessung der erwarteten Kreditverluste sind zumindest nachteilige Wertänderungen, die auf eine Erhöhung des Kreditrisikos zurückzuführen sind, zu berücksichtigen.

Wenn aufgrund von Ereignissen der COVID-19-Krise am Stichtag (z.B 31.3.2020) aufgrund der für die Zukunft sich drastisch eintrübenden Wirtschaftsdaten mit einer Erhöhung des Kreditrisiko zu rechnen ist, so hat dies in der Ermittlung der Pauschalwertberichtigungen gemäß § 201 Abs 2 Z 7 UGB berücksichtigt zu werden.

Dabei ist es auch möglich, auf den auf einen gemäß IFRS 9 ermittelten Expected Credit Loss zurückzugreifen, der ohnedies für ein Konzernpackage erstellt wird, da gemäß AFRAC und FMA die Ermittlung des Expected Credit Loss gemäß IFRS 9 auch eine für UGB zulässige Methode darstellt (gemeinsames Positionspapier von AFRAC und FMA, Rz 15).

Die angewandte Methode der Ermittlung des erwarteten Kreditverlustes bzw der Pauschalwertberichtigung ist gemäß § 237 Abs 1 Z 1 UGB im Anhang zu erläutern.

C.2. Welche Konsequenzen ergeben sich im IFRS Konzernabschluss für Cashflow Hedge Beziehungen in der aktuellen Situation?

IFRS

Viele Unternehmen sichern ihre Ein- und Verkäufe im Rahmen von Cashflow Hedges ab. Bedingt durch bspw Lieferengpässe bzw das Aussetzen des Flugverkehrs kann es sein, dass Einkäufe und Verkäufe (die Grundgeschäfte) nicht oder nur in reduziertem Umfang stattfinden. Die Voraussetzung für das Vorliegen einer Cashflow Hedge-Sicherungsbeziehung ist das Eintreffen der abgesicherten Zahlungsströme (des Grundgeschäfts) mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit.

Wenn zurückführend auf die aktuelle Situation das Grundgeschäft nicht mehr mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet wird, ist die Sicherungsbeziehungen prospektiv zu beenden und alle künftigen Wertänderungen des Sicherungsinstruments erfolgswirksam zu erfassen. Die Behandlung der Cashflow Hedge-Rücklage ist davon abhängig, ob der Eintritt des Grundgeschäfts erwartet wird (wenngleich nicht mit hoher Wahrscheinlichkeit). Sollte dies der Fall sein, verbleibt die Cashflow Hedge-Rücklage bis zum Eintritt des Geschäfts im Eigenkapital, anderenfalls ist die Cashflow Hedge-Rücklage in das Periodenergebnis umzugliedern.

UGB

Oben genannte Voraussetzungen für das Vorliegen einer Cashflow Hedge-Sicherungsbeziehung gelten gemäß AFRAC 15 auch für UGB-Abschlüsse. Wenn die Sicherungsbeziehung beendet wird, sind Derivate imparitätisch einzeln zu bewerten und ein negativer Marktwert eines Derivats ist rückzustellen.  

C.3. Wie ist mit einer erhöhten Ineffektivität aus gestiegenem CVA/DVA bei Derivaten vorzugehen?

IFRS

Grundsätzlich ist in einem Fair Value eines Derivats, der ordnungsgemäß gemäß IFRS 13 ermittelt wurde, auch das Kreditrisiko der Gegenpartei (CVA) sowie der Effekte des eigenen Kreditrisikos (DVA) zu berücksichtigen. In der Praxis wurden diese Effekte aus Gründen der Wesentlichkeit ignoriert. Da es aufgrund der COVID-19-Krise zu erhöhten Kreditrisiken bei Gegenparteien kommen kann, ist zu überprüfen, ob die Annahme, dass die Effekte aus CVA/DVA tatsächlich vernachlässigbar sind, aufrechterhalten werden kann. Grundsätzlich tragen CVA/DVA-Effekte vor allem bei Fair Value Hedge-Beziehungen zu einer Ineffektivität bei, da diese Effekte nicht Teil des abgesicherten Risikos des Grundgeschäftes sind bzw nicht sein können.

Bei Cashflow Hedges spielen die Effekte solange keine Rolle, bis die Änderung des Fair Values des Sicherungsgeschäftes kleiner ist als die Änderung des gesicherten Risikos in den abgesicherten Cashflows (Underhedging).

UGB

Im UGB sind allfällige Ineffektivitäten imparitätisch zu erfassen. Dies spielt nur dann eine Rolle, wenn ein negativer Marktwert aufgrund des kombinierten CVA/DVA-Effekts noch negativer wird.

C.4. Wie ist vorzugehen, wenn in Bezug auf einen Kredit mit der Bank ein Zahlungsaufschub vereinbart wird?

IFRS

Einigt sich ein Unternehmen mit seinen Kreditgebern (zB seiner Bank) auf eine Änderung im Zahlungsplan, die im ursprünglichen Vertrag nicht vorgesehen war, handelt es sich um eine Vertragsänderung, die gemäß IFRS 9 als Tilgung bzw als Modifikation zu werten ist.

Wird eine bestehende Verbindlichkeit gegen ein neues Schuldinstrument mit grundverschiedenen Vertragsbedingungen ausgetauscht, so ist die alte Verbindlichkeit auszubuchen und eine neue Verbindlichkeit einzubuchen (IFRS 9.3.3.2). Die Differenz zwischen dem Buchwert der abgehenden Verbindlichkeit und dem beizulegenden Zeitwert der neuen Verbindlichkeit ist ergebniswirksam zu erfassen. Der Effektivzinssatz bzw die fortgeführten Anschaffungskosten sind für die neue Verbindlichkeit neu zu ermitteln.

Gemäß IFRS 9.B3.3.6 gelten Vertragsbedingungen jedenfalls als grundverschieden, wenn der abgezinste Barwert der Zahlungsströme unter den neuen Vertragsbedingungen, einschließlich etwaiger Gebühren, mindestens zehn Prozent von dem abgezinsten Barwert der restlichen Zahlungsströme der ursprünglichen Verbindlichkeit (dh deren Buchwert) abweicht. Beide Barwerte sind anhand des ursprünglichen Effektivzinssatzes zu ermitteln.

Vertragsänderungen, die zu einer Barwertänderung von weniger als 10 Prozent führen, sind als Modifikation der bestehenden Verbindlichkeit zu werten. Der ursprüngliche Effektivzinssatz ist daher beizubehalten, bzw ausschließlich, um die zusätzlichen Transaktionskosten anzupassen. Die Differenz zwischen dem Barwert des neuen Zahlungsstroms und dem aktuellen Buchwert ist auch in diesem Fall ergebniswirksam in der GuV zu erfassen.

Zu beachten ist, dass wesentliche qualitative Änderungen (zB Änderung der Vertragswährung, Beistellung neuer / zusätzlicher Sicherheiten) auch dann zu einer Tilgung und Neuerfassung führen, wenn die Barwertänderung weniger als 10 Prozent beträgt.

UGB

Das UGB enthält keine gesonderten Bestimmungen zur Behandlung von Vertragsänderungen, es sind daher die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung anzuwenden (siehe AFRAC 14.39a zu Vertragsänderungen bei finanziellen Vermögensgegenständen).

Verbindlichkeiten sind gemäß § 221 Abs. 1 UGB zum Erfüllungsbetrag zu bewerten. Vereinbarungen über einen Zahlungsaufschub führen nicht zu einer Anpassung des Erfüllungsbetrags und somit nicht zu einer Änderung im Buchwert der Verbindlichkeiten.

Zinsen sind periodenrichtig über die Vertragslaufzeit zu erfassen. Wurde für ein Disagio ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 198 Abs. 7 UGB erfasst, ist der Zeitraum der planmäßigen Auflösung dieses Abgrenzungspostens der geänderten Restlaufzeit der Verbindlichkeit (bzw dem geänderten Tilgungsplan) anzupassen. Eine sofortige erfolgswirksame Anpassung erfolgt nicht.

Lediglich in jenen Fällen, in denen es zu wesentlichen qualitativen Änderungen in der Struktur der Verbindlichkeit kommt (zB Änderung der Vertragswährung, Vereinbarung eines Wandlungsrechts), erscheint die Abbildung der Transaktion nach Tauschgrundsätzen geboten. Analog zu den Regelungen für finanzielle Vermögenswerte (siehe AFRAC 14.39g) ist daher die alte Verbindlichkeit (sowie ein zugehöriger Rechnungsabgrenzungsposten) auszubuchen und eine neue Verbindlichkeit zu erfassen. Unterscheidet sich der beizulegende Zeitwert der neuen Verbindlichkeit von dem Buchwertabgang der alten Verbindlichkeit, kommt es zur Erfassung eines Abgangsergebnisses.

Die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Rückzahlungsbetrag ist als Disagio gem. § 198 Abs. 7 UGB in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen und planmäßig aufzulösen. Übersteigt der beizulegende Zeitwert den Rückzahlungsbetrag, ist die Differenz ebenfalls abzugrenzen und als künftige Minderung des Zinsaufwands zu erfassen.

C.5. Welche bilanziellen Konsequenzen ergeben sich, wenn Covenants gebrochen wurden, allerdings zum Stichtag noch kein Zahlungsaufschub vereinbart wurde?

IFRS

Abhängig von den im Darlehensvertrag konkret vereinbarten Covenants kann eine Verletzung dieser zu einer Fälligstellung des Darlehens führen, die in manchen Fällen erst zeitlich nachgelagert und in beiderseitigem Einvernehmen mittels Waiver beseitigt wird. Verbindlichkeiten sind gemäß IAS 1.69 lit d als kurzfristig einzustufen, wenn das Unternehmen kein uneingeschränktes Recht hat, die Erfüllung der Schuld um mindestens zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag zu verschieben. Ein etwaiger Waiver kann ggfs. nur dann berücksichtigt werden, wenn dieser vor dem Bilanzstichtag erfolgt. Wie IAS 1.72 lit b klarstellt, ist eine Verbindlichkeit selbst dann als kurzfristig einzustufen, wenn der Waiver nach dem Abschlussstichtag, jedoch vor der Genehmigung zur Veröffentlichung des Abschlusses abgeschlossen wird. Wenn kein Zahlungsaufschub vereinbart werden kann, ist die Verbindlichkeit ohnehin in jedem Fall als kurzfristig einzustufen.

UGB

In UGB Abschlüssen ist gemäß § 225 Abs 6 ebenso eine Angabe des Betrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr anzugeben. Analog zu IFRS ist im Hinblick auf Fälligkeit die vertraglich festgelegte Fälligkeit maßgeblich. Grundsätzlich ist dabei auf den Bilanzstichtag abzustellen, es können jedoch zu einem gewissen Grad auch Erkenntnisse bis zur Bilanzerstellung bei der exakten Ermittlung oder Schätzung berücksichtigt werden.

C.6. Welche Überlegungen sind im IFRS Abschluss hinsichtlich des Vorliegens der Own-Use Exemption anzustellen?

IFRS

Verträge über den Kauf oder Verkauf eines nicht finanziellen Postens, die erst zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt werden, können grundsätzlich die Definition eines Derivats (Termingeschäft) iSd IAS 32 bzw IFRS 9 erfüllen. Dies gilt gemäß IAS 32.9 insb auch für solche Verträge, bei denen

  • Die Vertragsbedingungen gestatten, jedem Kontrahenten, den Vertrag durch Ausgleich in bar oder einem anderen Finanzinstrument bzw durch Tausch von Finanzinstrumenten abzuwickeln.
  • Die oben genannte Möglichkeit zum Ausgleich zwar nicht explizit vereinbart ist, ähnliche Vereinbarungen aber für gewöhnlich in dieser Form erfüllt werden (zB durch Abschluss gegenläufiger Verträge vor Ausübung oder Verfall).
  • Das Unternehmen den Vertragsgegenstand für gewöhnlich annimmt und in kurz nach der Anlieferung wieder veräußert, um Gewinne aus kurzfristigen Preisschwankungen oder Händlermargen zu ziehen.
  • Der nicht finanzielle Posten, der Gegenstand des Vertrags ist, jederzeit in Zahlungsmittel umgewandelt werden kann.

Auch wenn dies auf viele Termingeschäfte zutrifft, sind gemäß IAS 32.8 (IFRS 9.2.4) solche Verträge von der Bilanzierung als Finanzinstrument ausgenommen, die zwecks Empfangs oder Lieferung nicht finanzieller Posten gemäß dem erwarteten Einkaufs-, Verkaufs- oder Nutzungsbedarf des Unternehmens geschlossen wurden und in diesem Sinne weitergehalten wurden.

Aus der Definition dieser „own use exemption“ ergibt sich, dass die Voraussetzung der „eigenen Nutzung“ sowohl zu Beginn, bei Abschluss des Vertrags, als auch während der Vertragslaufzeit gegeben sein muss.

Kann aufgrund aktueller Entwicklungen nicht davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzung einer eigenen Nutzung im Unternehmen („own use“) gegeben ist, ist eine Bilanzierung als Finanzinstrument vorzunehmen. Gründe hierfür können sowohl darin liegen, dass eine physische Erfüllung aufgrund geänderter Marktverhältnisse nicht mehr möglich ist, als auch darin, dass der Käufer die bestellten Güter wegen gesunkenen Bedarfs innerhalb seines Unternehmens nicht verbrauchen kann und sich gezwungen sieht, diese zeitnah abzuverkaufen. Kommt es zu signifikanten Änderungen in der Produktionsplanung, ist daher eine Überprüfung der „own use“-Verträge vorzunehmen.

Erfolgt eine Bilanzierung als Finanzinstrument, ist dieses gemäß IFRS 9.4.1.4 erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Auf die Bewertung des Vertrags sind die Grundsätze des IFRS 13 anzuwenden. In der Regel ist von einer Glattstellungsfiktion auszugehen.

Werden einzelne Verträge in der aktuellen Ausnahmesituation umklassifiziert, steht dies unseres Erachtens einer künftigen Anwendung der „own use exemption“ nicht entgegen, sofern diese Änderung auf einmalige unvorhersehbare Ereignisse zurückzuführen ist (KPMG: Insights into IFRS 2019/20, 7.1.210.40). Besteht wieder ausreichende Planungssicherheit, kann die „own use exemption“ daher auf Neuverträge wieder angewandt werden.

UGB

Gemäß Rz. 6 der AFRAC Stellungahme 15 zu Derivaten und Sicherungsinstrumenten gehören zu den Derivaten auch Warentermingeschäfte. Ausgenommen sind aber Verträge, die zwecks Empfangs oder Lieferung nicht finanzieller Posten gemäß dem erwarteten Einkaufs-, Verkaufs- oder Nutzungsbedarf des Unternehmens geschlossen wurden und weiterhin zu diesem Zweck gehalten werden. Diese Voraussetzungen müssen sowohl bei der erstmaligen Erfassung als auch während der Laufzeit des Termingeschäfts (dh bis zur Lieferung) erfüllt sein.

Treten während der Laufzeit des Vertrags Änderungen ein, welche die ursprüngliche Absicht der Erfüllung im Rahmen des eigenen Einkaufs-, Verkaufs- oder Nutzungsbedarfs entgegenstehen, ist zu prüfen, ob eine Drohverlustrückstellung für erwartete Verluste aus schwebenden Geschäften iSv AFRAC 15.16 zu bilden ist. Der Bewertung ist eine Glattstellungsfiktion zugrunde zu legen (vgl. AFRAC 15.17). Erwartete Gewinne dürfen im UGB nicht vorweggenommen werden und sind erst im Realisierungszeitpunkt zu erfassen,

Auch im UGB stellt die einmalige Neuklassifizierung von Termingeschäften aufgrund außergewöhnlicher, unvorhersehbarer Umstände kein Hindernis für die Anwendung der Ausnahmebestimmung auf künftige Neuverträge dar, sofern wieder eine ausreichende Planungssicherheit gegeben ist.

D. Staatliche Zuwendungen

D.1. Es sind Bestrebungen erkennbar, dass Staaten durch diverse Zuschüsse und Ausgleichszahlungen für Unternehmen die Auswirkungen des durch COVID-19-bedingten Wirtschaftseinbruchs abfedern wollen. Zu welchem Zeitpunkt sind derartige Zuschüsse bilanziell zu erfassen?

IFRS

Die derzeit erkennbaren Bestrebungen von Österreich und anderen Ländern stellen in dieser Hinsicht Maßnahmen der öffentlichen Hand dar, die dazu bestimmt sind, Unternehmen, die bestimmte Kriterien erfüllen, wirtschaftliche Vorteile zu gewähren. Als solche handelt es sich um Zuwendungen der öffentlichen Hand im Anwendungsbereich des IAS 20.

Gemäß IAS 20.7 sind Zuwendungen der öffentlichen Hand dann bilanziell zu erfassen, wenn eine angemessene Sicherheit darüber besteht, dass das Unternehmen die damit verbundenen Bedingungen erfüllen wird und dass die Zuwendungen gewährt werden. Da in der Öffentlichkeit diskutierte Programme im Einzelfall noch nicht gesetzlich verankert sein können, ist zu beachten, dass eine Erfassung generell frühestens erst erfolgen kann, nachdem diese erfolgt ist. Im Einzelfall kann die Einschätzung schwierig sein, ob die Bedingungen für die Gewährung eines Zuschusses erfüllt sind. Die Festsetzung des Zeitpunkts der bilanziellen Erfassung ist daher ermessensbehaftet und muss im Einzelfall beurteilt werden.

Wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, sind die Zuschüsse planmäßig im Gewinn oder Verlust zu erfassen, und zwar im Verlauf der Perioden, in denen das Unternehmen die entsprechenden Aufwendungen, die die Zuwendungen der öffentlichen Hand kompensieren sollen, als Aufwendungen ansetzt. Die Darstellung ist davon abhängig, ob es sich um einen Aufwands- oder Investitionszuschuss handelt. Die derzeit diskutierten Zuschüsse und Ausgleichszahlungen stellen Aufwandszuschüsse dar. Aufwandszuschüsse werden generell in der gleichen Periode wie die zusammenhängenden Aufwendungen im Gewinn oder Verlust erfasst, alternativ als Ertrag (zB sonstige Erträge) oder abgezogen von den entsprechenden Aufwendungen (Accounting Policy Choice).

Sofern die erhaltenen Zuschüsse (bedingte) Rückzahlungsverpflichtungen ausweisen, sind diese gesondert zu beurteilen.

UGB

Die Regelungen des IAS 20 entsprechen iW den Ausführungen in AFRAC 6, die für die Bilanzierung im UGB Einzelabschluss maßgeblich sind. Zu beachten ist allerdings, dass Aufwandszuschüsse gemäß der AFRAC Stellungnahme zwingend als sonstiger betrieblicher Ertrag oder mittels offener Absetzung vom jeweiligen Aufwand (in einer Vorspalte) zu erfassen sind, eine Kürzung des bezuschussten Aufwandes ist aufgrund des Saldierungsverbots nicht zulässig. Eine offene Absetzung vom Aufwand in einer Vorspalte ist zulässig.

D.2. Wie ist das Corona-Kurzarbeitsmodell zu bilanzieren?

IFRS

Anlassbezogen wurde in Österreich ein Kurzarbeitsmodell umgesetzt, dass die Herabsetzung der Normalarbeitszeit für einen vorübergehenden Zeitraum vorsieht (für mehr Details siehe die FAQ-Liste von KPMG Law). Das Kurzarbeitsmodell kann dazu führen, dass Unternehmen bei Inanspruchnahme des Modells einen gewissen Teil ihres Personalaufwands als Kurzarbeitsbeihilfe vom AMS rückerstattet bekommen.

Ein Rechtsanspruch auf Kurzarbeitsbeihilfe besteht, sobald das Unternehmen die Mitteilung zur Förderung durch das AMS erhält. Die Gehaltszahlung ist entsprechend der üblichen Vorgehensweise zu verbuchen. Der Betrag, der als Kurzarbeitsbeihilfe vom AMS rückerstattet wird, stellt einen Aufwandszuschuss im Anwendungsbereich des IAS 20 dar, und ist entsprechend entweder als sonstiger betrieblicher Ertrag oder abgezogen von den entsprechenden Aufwendungen erfolgswirksam zu erfassen (siehe auch FAQ zu Zuschüssen).

UGB

Im UGB Abschluss ist die Erstattung als sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen, eine Kürzung des bezuschussten Personalaufwands ist aufgrund des Saldierungsverbots nicht zulässig. Eine offene Absetzung vom Personalaufwand in einer Vorspalte ist jedoch möglich.

D.3. Wie ist vorzugehen, wenn das Unternehmen vom Staat einen Überbrückungskredit zu einem unter dem Marktzins liegenden Zinssatz erhält?

IFRS

Eine Zuwendung der öffentlichen Hand im Anwendungsbereich des IAS 20 kann gemäß IAS 20.10A vorliegen, wenn ein öffentliches Darlehen zu einem unter dem Marktzinssatz liegenden Zinssatz gewährt wird. Die Zuwendung der öffentlichen Hand stellt einen Vorteil und somit den Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert des Darlehens und den erhaltenen Zahlungen dar. Die Darlehensverbindlichkeit selbst ist zum beizulegenden Zeitwert zu erfassen.

UGB

Mangels spezifischer Regelung ist die generelle Vorgehensweise bei der Bilanzierung von Darlehen anzuwenden.

E. Bewertung/Ansatz von Verbindlichkeiten und Rückstellungen

E.1. Welche Überlegungen sind hinsichtlich des Erfordernisses des Ansatzes von Rückstellungen anzustellen?

IFRS

Eine Rückstellung ist gemäß IAS 37.14 anzusetzen, wenn einem Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) entstanden ist, der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist und eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist. Zu beachten ist, dass IAS 37 das Vorliegen einer Verpflichtung erfordert, insofern sind im Zusammenhang mit künftigen betrieblichen Verlusten keine Rückstellungen anzusetzen.

In der vorliegenden Situation ist im Einzelfall zu beurteilen, ob Sachverhalte vorliegen, die eine Rückstellung erfordern, bspw Rückstellungen für Drohverluste für Vertragsstrafen oder belastende Verträge. Es können sich zudem Restrukturierungsrückstellungen ergeben, wenn die Kriterien des IAS 37.70 ff erfüllt sind.

Die Situation, dass derzeit viele Unternehmen ihre Produktion/ihren Geschäftsbetrieb temporär einstellen, ist jedoch nicht durch eine Verpflichtung begründet, insofern darf keine Rückstellung angesetzt werden.

UGB

Gemäß § 198 Abs 8 UGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und dem Geschäftsjahr oder Vorjahren zuzurechnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Analog zu IFRS können in der derzeitigen Situation Umstände vorliegen, die eine Rückstellungsbildung erfordern.

E.2. Wie ist bei bestehenden Versicherungen umzugehen, falls die aktuellen Verluste durch die Versicherung gedeckt sind?

IFRS

Verfügt ein Unternehmen über Versicherungen, die anfallende Belastungen aus der Corona-Krise ganz oder teilweise abdecken, zB Kosten von Betriebsunterbrechungen, ist zu prüfen, ob und unter welchen Umständen ein Anspruch gegenüber der Versicherung zu erfassen ist. Forderungen gegenüber Versicherungen und korrespondierend entsprechende Erträge sind erst dann anzusetzen, wenn der Zufluss des wirtschaftlichen Nutzens so gut wie sicher ist (IAS 37.35). Ist der Zufluss zum Bilanzstichtag zumindest wahrscheinlich, hat eine Angabe im Anhang zu erfolgen (IAS 37.89).

UGB

Forderungen iZm Schadensersatz sind dann zu aktivieren, wenn sie von der Versicherung anerkannt wurden.

F. Umsatzrealisierung

F.1. Ist der Vertrag durchsetzbar? Wann sind keine Umsatzerlöse mehr zu realisieren?

IFRS

Eine Realisierung von Umsätzen gem. IFRS 15 darf nur dann erfolgen, wenn es wahrscheinlich ist, dass das Unternehmen die Gegenleistung des Kunden erhält. Dafür ist eine Voraussetzung, dass ein Unternehmen seine eigene Leistung erbringen kann. Hindernisse könnten sich hier dann ergeben, wenn beispielsweise Lieferungen an den Kunden erfolgt sind, aber aufgrund bestimmter Hemmnisse (Behörden, Transportschwierigkeiten) nicht zum Kunden gelangen. Andererseits ist auch die Fähigkeit des Kunden zur Zahlung des entsprechenden Betrages zu berücksichtigen. Sowohl bei neuen Verträgen als auch bei bestehenden Verträgen, bei denen noch keine (vollständige) Leistungserbringung stattgefunden hat, kann eine signifikanten Verschlechterung der Bonität der Kunden dazu führen, dass eine Erfassung von Umsatzerlösen nicht mehr möglich ist (IFRS 15.13).

Bei zeitraumbezogener Umsatzrealisierung gem. IFRS 15.35(c) ist zu hinterfragen, ob der unbedingte Zahlungsanspruch für erbrachte Leistungen weiterhin besteht. Zweifel können sich ergeben, wenn Verträge oder Gerichte diese Zahlungsverpflichtung, zB aufgrund von force majeure, in Frage stellen.

UGB

Umsatzerlöse sind im UGB zu realisieren, wenn die Leistung erbracht wurde und die Chancen und Risiken auf den Kunden übergegangen sind. Auch hier können Hindernisse zB durch Behörden dazu führen, dass der Chancen- und Risikenübergang verspätet oder nicht erfolgen kann und eine Umsatzrealisierung verzögert oder gar nicht möglich ist. Unsicherheiten iZm der Einbringlichkeit der Gegenleistung führen im UGB nicht dazu, dass kein Umsatz zu realisieren ist. Diese sind im Rahmen der Bewertung der Forderungen zu berücksichtigen.

F.2. Ergeben sich Auswirkungen auf Schätzungen in Bezug auf Umsatzrealisierung?

IFRS

Schätzungen bei der Umsatzrealisierung betreffen vor allem den Bereich variable Gegenleistungen (Preisnachlässe, Rabatte, Strafzahlungen, Rückgaberechte). Variable Gegenleistungen können auch an den Eintritt bestimmter Bedingungen/Ereignisse gebunden sein (zB Einhalten bestimmter Lieferfristen, Erreichen festgelegter Absatzziele). Die Höhe der variablen Gegenleistung muss zu Vertragsbeginn eingeschätzt werden, wobei einen Erlösrealisierung nur in dem Umfang vorgenommen werden darf, in dem es hochwahrscheinlich ist, dass diese Erlöse realisiert werden. Diese Einschätzungen sind aufgrund der aktuellen Entwicklungen zu hinterfragen und gegebenenfalls anzupassen. Beziehen sich die geänderten Einschätzungen auf bereits erfüllte Leistungsverpflichtungen, hat eine Anpassung in der laufenden Periode zu erfolgen. Betreffen die Anpassungen mehrere Leistungsverpflichtungen, sind sie diesen auf der gleichen Basis zuzuordnen wie bei Vertragsbeginn.

Bei zeitraumbezogener Umsatzrealisierung, die auf Basis von inputbasierte Fertigstellungsgraden ermittelt wird (zB angefallene Kosten im Verhältnis zu den Gesamtkosten), können sich Änderungen in den geschätzten Gesamtkosten, zB durch Projektverzögerungen, Stillstände, steigende Kosten von Inputfaktoren etc, ergeben. Daraus resultierende Änderungen des Fertigstellungsgrades führen zu einer Anpassung der Umsatzerlöse. Werden Projekte vorübergehend eingestellt, dürfen in diesem Zeitraum keine Umsatzerlöse erfasst werden, da sich der Leistungsfortschritt im Zeitraum des „Stillstands“ nicht erhöhen kann.

UGB

Erwartete Erlösschmälerungen sind im UGB unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips durch Bildung von Rückstellungen zu erfassen. Änderungen in der Einschätzung zB von erwarteten Mengenrabatten führen zu einer Anpassung der entsprechenden Rückstellungen.

G. Leasingverhältnisse

G.1. Wie ist gemäß IFRS 16 beim Leasingnehmer vorzugehen, wenn sich durch die aktuelle Situation die Einschätzungen in Bezug auf Verlängerungs- oder Kündigungsoption geändert hat?

IFRS

Leasingnehmer bestimmen beim Erstansatz eines Leasingverhältnissen dessen Laufzeit. In diesem Zusammenhang wird im Einklang mit den Regeln des IFRS 16 beurteilt, ob die Ausübung von Verlängerungs- und Kündigungsoptionen berücksichtigt wird.

In der Folge erfolgt eine Neubeurteilung der Ausübung von Verlängerungs- und Kündigungsoptionen gemäß IFRS 16.20 nur dann, wenn ein signifikantes Ereignis oder eine signifikante Änderung von Umständen eintritt, welches innerhalb der Kontrolle des Leasingnehmers liegt bzw liegen, und sich auf die getroffene Einschätzung auswirkt bzw auswirken.

Da die COVID-19-Krise per se nicht innerhalb der Kontrolle des Leasingnehmers liegt, ergibt sich bei isolierter Betrachtung keine Zulässigkeit einer Neubeurteilung von Optionen. Wenn der Leasingnehmer bspw vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise eine Anpassung seines Filialkonzepts vornimmt, sind die Voraussetzungen des IFRS 16.20 regelmäßig gegeben und eine Neubeurteilung von Optionen ist zulässig.

UGB

Im UGB Abschluss wird bei der Bilanzierung beim Leasingnehmer weiterhin zwischen Operating und Finance-Leasing unterschieden, wobei in der Praxis im Regelfall Operating Leasing vorliegt und sich diese Frage daher nicht stellt.

G.2. Wie ist die Vereinbarung von Mietreduktionen gemäß IFRS 16 beim Leasingnehmer und Leasinggeber abzubilden?

IFRS

In Österreich und auch international sind Bestrebungen erkennbar, dass Mieten temporär reduziert werden. Die Gestaltungen reichen dabei von individuellen Vereinbarungen zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer sowie staatlicher Unterstützung von Leasinggebern und Leasingnehmer oder bspw in Österreich die gesetzliche Regelung betreffend Mietzinsreduktion/entfall aufgrund eines außergewöhnlichen Zufalls (siehe dazu FAQ Liste von KPMG Law).

Für Zwecke der Bilanzierung ist zu beurteilen, ob die Mietzinsreduktion bereits im ursprünglichen Vertrag geregelt wurde:

  • In den meisten Fällen werden individuelle Vereinbarungen zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer nicht im ursprünglichen Vertrag geregelt sein, in diesem Fall liegt regelmäßig eine Leasingmodifikation vor. Dies führt dazu, dass der Leasingnehmer das Nutzungsrecht erfolgsneutral entsprechend der Veränderung der Leasingverbindlichkeit anpasst. Sofern der Leasinggeber eine Klassifikation als Operating Leasing vorgenommen hat, erfolgt eine Anpassung des Betrages, der linear über die Laufzeit als Ertrag erfasst wird. Dabei werden im Voraus geleistete oder abgegrenzte Leasingzahlungen berücksichtigt. 
  • In anderen Fällen kann der ursprüngliche Vertrag oder die gesetzlichen Bestimmungen einen Mechanismus zur Mietanpassung für einen derartigen Fall vorsehen. In solchen Fällen liegt eine variable Leasingzahlung vor, die nicht in die Einschätzung anlässlich der Bewertung der Leasingverbindlichkeit eingeflossen ist. Es erfolgt beim Leasingnehmer eine erfolgswirksame Erfassung in der Periode, in der das Ereignis, das die „Zahlungsbefreiung“ ausgelöst hat, eingetreten ist. 
  • Im Fall von staatlicher Unterstützung ist eine Beurteilung im Einzelfall erforderlich. In einigen Fällen kann eine Zuwendung der öffentlichen Hand gemäß IAS 20 vorliegen. Derartige Zuwendungen haben keinen Einfluss auf die Bilanzierung des zugrundeliegenden Mietvertrags.

Darüber hinaus hat der Leasinggeber zu beurteilen, ob Leasinggegenstände wertzumindern bzw außerplanmäßig abzuschreiben oder Leasingforderungen wertgemindert sind. Dabei ist die Möglichkeit allfälliger Untervermietungen zu berücksichtigen.

Gleiches gilt für den Leasingnehmer, der die in der Bilanz angesetzten Nutzungsrechte aus Leasingverhältnissen bei Vorliegen entsprechender Hinweise gemäß IAS 36 auf Wertminderung zu testen hat.

UGB

Erträge bzw Aufwendungen aus Mietreduktionen bei Operating Leasingverhältnissen sind im UGB Abschluss allgemein linear im Aufwand bzw Ertrag zu verteilen (vgl herrschende Meinung zu progressiven/degressiven Leasingraten; mietfreien Zeiten). Ob in einzelnen Sachverhaltskonstellationen abweichend von dieser allgemeinen Regel eine unmittelbare Erfassung des Effekts zulässig ist, ist im Einzelfall zu beurteilen. Sofern eine Mietreduktion vereinbart wird, um einer vorübergehend eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit des Mietobjekts Rechnung zu tragen, ist die Reduktion unseres Erachtens in jenen Perioden zu erfassen, in denen eine reduzierte Nutzungsmöglichkeit gegeben ist.

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